司法在税收法治中的角色（二）

    四、税收法治中司法权与行政权的冲突与协调

    （一）税收行政机关在税法法治中的垄断地位

    从实证的角度来看或者说从北野弘久教授的法认识论的角度来看，行政机关无疑在税收的立法、执法甚至司法阶段中处于有力的垄断地位，而立法机关与司法机关则处于辅助或者点缀的境地。

    固然，在现代社会，传统的三权分立宪政模式下行政权固守于单纯的行政职能的情形已经一去不复返了，行政权的扩张已成为常态。22传统的分权原则获得了新的解释，“被称作分权的原则的历史含义恰好在于，它与其说致力于赞成分权，倒不如说反对集权。”23但是，旧的平衡模式被打破，新的制约必须重新建立起来。原因在于，行政权作用范围的扩张并未使其本性发生质变。但是在我国税法领域，行政权的垄断却没有得到有效的限制与制约。这是对于税收法定主义的根本性背离，也是对于基本的宪政原理的违反，在这种权力架构下，纳税人的基本权力的保护必将是一个童话。

    联系现代社会权力分立与制衡的新发展，结合税收法治自身的特点，为税收行政权设置一个合理的活动边界，是一个系统的工程，但是其中，司法权的控制无疑值得我们重视。根据凯尔森的实质职能观，我们把行政机关的职能划分为立法职能、执法职能和司法职能。鉴于司法职能和执法职能的紧密联系，比如行政复议和强制执行等等，本文侧重与分析前两者与司法控制的关系。

    （二）税收行政权“立法职能”及其司法控制

    1，行政立法的基本内涵外延界定

    行政立法的概念因使用者的标准不同而有不同的内涵与外延。我们认为，行政立法是指国务院制定行政法规和国务院部门及有规章制定权的地方政府制定规章的活动（动态意义上的）和结果（静态意义上的）。24

    正确把握这一概念，需要将其与其他的行政法概念相区别。首先，比较行政立法与抽象行政行为。从表面上看，二者具有相似性，都是行政机关的行为或活动，其结果都产生某种文件作为行为规范，都具有强制性，对其的违反都会导致一定的法律后果。但是，抽象行政行为概念比行政立法的概念的外延要宽泛的多。抽象行政行为包括行政立法，还包括行政立法之外的行政机关制定其他规范性文件的行为在内，因此二者是种属关系，大致上可以说，抽象行政行为的上层是行政立法，下层是其他行政规范文件。25其次，比较行政立法与授权立法。行政立法就性质而言，均是授权立法。26还有学者从比较法的角度考察，认为在英美与行政立法相类似的概念是委任立法，在日本行政法教科书讲解行政立法，是将委任立法等同于行政立法。27由此，我们可以认为，二者是对“立法权力的授予”这同一种现象的不同角度的描述，行政立法是着眼于行政机关的视角，授权立法是着眼于立法机关的视角。

    行政立法根据不同的标准，可以有不同的分类，依据行政立法权的行使的主体不同，可以分为中央行政立法和地方行政立法，根据行政立法权的来源不同，可以分为一般授权立法和特别授权立法，根据行政立法的内容不同，可以分为执行性立法和创制性立法。结合税收领域的特殊性及本文研究的视角，我们主要论述中央行政立法，即全国人大及其常委会授权国务院进行的税收立法。

    2、税收行政立法的合理性

    行政立法的本质是立法权与行政权在立法职能上权力授予的关系处理。权力授与之所以是政府运作的核心议题，一方面因为民主政治讲求统治正当性来自人民认可，统治者必须时时面对来自人民的正当性挑战，这隐含接受委托、也就是一般所言“向谁负责”的意义；另一方面，人民虽然各自拥有自然权力，但却因为效率的问题而无法自己统治自己，必须要将各自的权力经由民主程序，委托给民选代表进行统治，这隐含分工效率与不得不为的意义。从选民将自己的权力委托给民选政治人物开始，所谓政府的权力运作与公共政策决策的实质内涵，就是环绕在权力授与的层层关系当中。28

    行政立法在世界范围内的产生与发展起源于经济和社会对于扩大政府职能的需求，这一实践进而对产生于资产阶级革命时期的立法权原则及理论构成了挑战，尤其是古典的宪政原理。29行政立法的必要性与合法性问题，随着法学研究的深入，在立法法学界和宪法行政法学界基本已达成共识。“关于授权立法的必要性，当前已经达成普遍的共识；真正的问题在于如何使此中立法与民主协商过程、严格审查过程和控制过程保持协调一致。”30

    具体到我国税收行政立法，关于授权立法的必要性可行性是得到学界认可的。首先，税收立法的复杂性、专业性和技术性税收行政立法产生的外部原因。立法机关的局限性诸如立法时间、能力等等是行政立法产生的内部原因。31

    3、税收行政立法引发的问题

    但是，行政立法必要性和合法性的解决并不意味着其所带来的弊端的消除。行政立法的局限性也是明显的。32但是如果有一套完善的制衡与监督机制，上述的局限性可以在很大程度上得到克服。毕竟，宪政体制是一个动态的博弈与平衡的过程。但是具体到我国的税收法治，行政权在立法职能方面的扩张却没有伴随着相应的监控制度的完善，税法中的基本原理如税收法定主义、纳税人权力至上等等难以落实，形成了一种单兵突进的畸形权力架构。

    4、司法控制的方式

    因此，我们需要结合国内的现实状况，借鉴国外的经验制度，构建其限制授权立法局限性的机制。首先我们要认识到我国传统的立法监督模式所存在的制度性问题，其次从另一个维度上我们要重视完善司法审查制度。

    “司法审查”是西方传统法制文明现代演进的产物。33司法审查权是现代司法权的精髓，是现代国家通过司法程序审查和裁定某一立法或行政行为是否违宪违法的一项重要权力。它是防止立法权和行政权滥用的重要手段，也是以权力制约权力的重要表现。进一步而言，司法审查制度的最基本理念就在于保护人民的权利、自由和幸福不受行政权力的非法侵害，是抑制行政权消极作用的最后的也是最坚固的屏障。

    从内容上看，司法审查可分为宪法层面上的违宪审查和行政法层面上的违法审查。中国的司法审查制度与行政诉讼紧密相关。34就当代中国而言，第一，目前只有行政法层面上的司法审查制度，而没有宪法诉讼，违宪的司法审查制度并未确立。这一层面上的制度确立是一个长远的努力的方向。第二，在行政法层面上，行政诉讼制度是司法审查的实施途径。但同时，这种司法审查范围也是相当有限的， 1989年《行政诉讼法》确立了我国司法审查以合法性审查为原则的审查标准。总而言之，正是在这一意义上，从实然的角度来说，我们认为，我国现行的司法审查制度是通过行政诉讼活动来实施的。35厘清二者之间的关系，有助于我们在在权力分立和权力制约的宪政视角中来把握行政诉讼的司法权监控职能。

    具体到税收法治，当前税收领域的实际情况是行政权在税收中占据着主导地位，税收立法权行政化，税收司法权极度弱化，而这是与基本的法治原则相违背的。因而，在现有的基本法律框架短期内不能作出变更的情况下，在税收行政诉讼框架内拓宽司法权对于行政权的准立法职能实施制衡的通道，从而在此层面上完善司法审查制度，尽可能构建起符合基本的法治原则，具有直接的现实意义。

    （三）行政权税收“执法”职能及其司法控制

    1、内涵与外延界定

    行政执法是个有争议的概念，有学者认为，行政执法是行政机关执行法律的行为，既包括抽象行政行为，也包括具体行政行为。行政机关的执法，是行使行政权的具体体现，其活动的特点是，行政机关作为当事人一方，直接执行法律，与个人组织发生法律关系。根据行政执法受法律拘束的程度不同，行政执法行为分为羁束裁量和自由裁量，依行政机关是否主动与否，分成依职权的行政执法和依申请的行政执法。从种类上看，包括行政处理决定，行政监督检查，行政强制执行、行政处罚、行政许可和行政确认等等。36但是，也有学者极力反对这一称呼。37

    具体到税收法治，我们可以联系有关税收法律关系的性质来谈一下我们的看法。为了更科学的把握税收法律性质，为了寻求税法独立于行政法学的基础，税收债务说逐渐取代了权力关系说称为主流。根据债务关系说论者的观点，税收征收过程中（最起码是实体法中）已经没有行政权力的容身之处，纳税人与国家通过一个公法契约，在税法法定主义的保护下，已经完全成为一种债权债务关系。从理论上讲，坚持这种理论，在此谈税收执法问题似乎没有意义。但是，尽管债务关系说作为税法独立性的理论基础等方面有着重要的作用，但是理论终究不能和现实相隔太远。或许正是基于这一点，北野税法学派提出了法实践论与法认识论的结构模式，以此来弥合现实与理论的差距，在实践论的层次上坚持完全的债务关系说，在法认识论层面上坚持整体的权力关系论。38虽然这里面包含着一种学术技巧，但北野法学派的务实态度是正确地。因为现实中行政权力关系的渗透是无论如何不能忽视的。基于上述考虑，在对税收行政权的探讨中我们姑且仍然运用税收行政执法这一术语，以此涵盖行政机关所享有的固有意义上的行政权，区别于税收行政机关基于授权所享有的行政立法权，也区别于税收行政机关所享有的行政司法权。

    从形态上看，税收执法行为包括抽象行政行为（不包括属于行政立法的部分）和具体行政行为。从类型上看，包括各种税务管理、发票管理、税款征收、税务检查、税务行政处罚行为等等。

    2、税收行政执法存在的问题及司法控制

    这一方面行政权力的运行所存在的问题和一般的行政领域有相似之处。但也有基于税收的特殊性所产生的特殊问题。对于这些问题的矫正，一般的法治国家主要的依靠司法权的制约，通过司法权对于一般的抽象行政行为和具体行政行为的司法审查进行监督，而且，由于税法本身的所谓专业性问题，多数国家还设置了专门的税收法院，从而方便税收纠纷的解决。

    但是在我国，司法权的制约功能发挥存在问题，一方面存在制约真空，另一方面却产生着司法权与行政权的恶性互动。39具体来说存在以下的影响司法权制约功能发挥的障碍，同样的，这也是司法权加强控制的努力方向。

    第一，主要以具体税收行政行为为审查对象，过度限制了税收行政诉讼的受案范围。根据我国相关的法律法规，40我国立法将司法审查的范围主要的限制在具体行政行为方面。这样的规定不足是明显的。众所周知，在税收行政机关的行政活动中，具体行政行为确实占有一定的比重，但更多的还是行政抽象行为，众多的税法规范对纳税主体的经济利益有着极其重大的影响。这类税收抽象行为不仅适用范围广，而且还具有反复适用性，因此侵害纳税主体权益的机会也就更多，范围也就更广。而司法机关却将其排除于受案范围之外，实际上致使大量的，主要的税收侵权行为处于司法审查的真空地带。41另外，在很多情况下，具体行政行为是根据抽象行政行为作出的，不对抽象行政行为的合法性进行审查，就无法对被诉具体行政行为的合法性进行审查，以至于相对人的权益无法从根本上得到保护。而且，为逃避司法审查和监督，有的行政机关有可能采取以抽象行政行为代替具体行政行为，侵害相对人的利益。

    第二，对具体税收行政行为的审查仅局限于合法性审查。《行政诉讼法》第五条规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查”。对这一条规定，理论界和司法界均称之为合法性审查原则。它的立法意图是：“人民法院审理行政案件，是对具体行政行为是否合法进行审查，至于行政机关在法律法规规定范围内作出的具体行政行为是否适当，原则上应由行政复议处理，人民法院不能代替行政机关作出决定。”42基于此，从目前看，合法性审查原则基本排除了合理性审查，人民法院只能根据合法性审查原则来确定具体的受案范围。然而，由于行政行为的复杂性和立法的局限性，不可能把社会生活中可能发生的任何情况都毫无遗漏地详尽地规定下来，由此行政自由裁量行为大量存在。同时，行政自由裁量行为并不应不受任何限制，由行政机关及其工作人员任意作出，它仍应遵循一定的规则，主要是合理性原则。合理性原则要求行政自由裁量行为要公平、客观、公正、适当、符合公理。如果将行政自由裁量行为排除在司法审查之外，就等于撤除了界于自由和随意之间一道必要的防线，默许了主观随意产生的那些不公平、不公正、不适当的行政行为合法，其结果与司法审查制度的根本宗旨相悖。

    在我国，《行政诉讼法》有对行政机关滥用职权和行政处罚显失公正的行为可以判决撤销或变更的规定。该规定确认了人民法院在一定的范围内对行政行为合理性审查的必要性，但这一范围从目前看还很狭小、单一，远远不适应行政自由裁量行为广泛存在的实际需要，这在很大程度上制约了司法审查作用的发挥。当前税收领域中行政权力居于主导地位，税务行政机关及其工作人员的执法行为尤其是大量的自由裁量行为，直接影响着纳税人的权利。为了维护广大纳税人的合法利益，为了构建起符合法治原则的税收体系，应该在现有法律基础上扩大对行政机关具体行政行为合理性审查的力度。

    同时在另一方面我们还应注意到，尽管法院必须时常进入到行政的自由裁量领域进行判断，但是在尽量缩小税收司法审查所不能涉及的行政裁量领域的同时，也要遵循现代国家行政权和司法权合理配置的基本原理，防止“自由裁量权”概念的泛化和司法审查范围及其界限的模糊化，要遵守司法权本身的基本规律，为行政权的自由判断及其积极、能动地推进各种事业留有所必须的基本的自由空间。

    第三，未能对税法的专业性作出回应，专业性成为行政权抗拒司法权的一个壁垒。许多国家为应付税务案件大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院，有的叫财务法院。世界上税收国家建设比较完善的国家大多都有专门处理税务案件的税务法庭或税务法院。这种专门的税务法庭由专门的税务法官组成。这些税务法官一般都具有专业的税务知识。我国目前税务司法中明显的忽视这一问题，一系列的技术性改革建议长期得不到回应，导致我国缺乏专业的税务法官，法院处理税务案件的能力明显不足。我国目前的法官大多不具备税法背景。因此，法院在处理税务案件的过程中往往求助于税务部门的解释。专业知识成为司法权介入的巨大障碍，也成为行政机关维护自己既有利益的防线。

    五、现代税收法治中司法权发挥作用的边界与限制

    司法权在权力体系中所处的枢纽位置以及司法权改革的可行性决定了司法权功能对于税收法治的重要意义。但是我们不能走得太远。司法权有自己发挥作用的定义域，而且在这种合理限制之外，还存在许多人为的障碍性因素。我们需要理性的对待税收法治视野中的司法。

    （一）内生性限制：现代司法权本身的边界

    与其说司法的现代转型－司法权的强化是对于经典原理的抛弃，不如说是在遵循基本原理基础上的超越。基本的权力分立与制衡原理源于对个人和社会本质的把握，社会经济文化的发展改变不了其本性，在这里，现代的发展只是方式和程度上的变迁，因而，在这种意义上说，经典的权力关系原理是永恒适用的。

    现代司法权的功能不可能被推到一个它承受不了的位置上，它的角色是有限的。“在政府其他部门怠忽其职的情况下，司法干预是可以理解的，但是，一个庞大、集权、表面上冷淡与没有人情味的政府所导致的悒郁不宁和疏远陌生，很可能会因为司法干预的过程而加剧。”“司法干预总是伴随着一个巨大的灾难，这就是，对政府错误的矫正来自外部，人民因此丧失了政治经验，丧失了在以常规方式解决问题的斗争过程中所获得的道德教育和激励。”44理解这一点，不是要我们裹足不前，而是需要掌握一种在复杂权力博弈中的平衡技术。比如我们不能仅止于空洞的关于各种原则的循环阐释，而是量化的分析在哪些场合下法院应该有选择的去努力促进更多的受影响利益得到行政机关的考虑，以及这些努力应该如何与控制行政自由裁量权的其他技术相配合等等。45税收司法权的改革与完善同样如此。

    （二）现实基础：转型国家本身的文化与制度形态对于税收司法角色定位的影响

    在一个渐进式的改革环境下，在政府主导下的强制性制度变迁中，在大规模的法律与制度移植背景下，传统与现代纠缠，时间与空间交错。包括司法制度在内的任何一种改革都是各种力量之间的平衡斗争所造成的复合形态。尤其是在税收领域这一立体式多层次的利益冲突领域。在这种情况下最容易出现的是：为了均衡各方的利益而造成司法体制内在逻辑的断裂。税收司法机关在审判权限、审查权限、解释权限甚至机构设置方面的作为与不作为，已经不仅仅是税收法治领域中的问题。

    博登海默就曾说过，真正伟大的法律制度是这样一些法律制度，它们的特征是将僵硬性与灵活性予以某种具体的的结合，它们将稳固连续的效能同发展变化的利益联系起来，从而在不利的情形下也可以具有长期存在和避免灾难的能力。税收法治同样是一套系统性的法律制度，要在当代转型的中国要做到这一点，无疑存在很多困难。

    （三）税法理论：学术研究的重心与路径对于现实税收法治问题的解决可能产生的影响

    这里以税收法律关系的性质为例谈一下学术研究的重心、路径与税收实践之间的矛盾问题。

    凭借债务关系说，税法确立起自己独立于行政法的独立地位，这一点学者应恐怕没有疑问。我想探究的是：第一，债务关系说形成的真正起源或者推动力是什么？第二，这一理论对于税法的发展有什么意义和影响？

    从法制史的角度上考察，债务关系说取代权力关系说是源于德国税法通则的规定，它确立了税收的课税要素成立债即成立的规则。从这一个缝隙，法学家敏锐的将其扩大了。

    也有学者认为，税收法定主义是债务关系说的源头。46但可能与历史不相符和。税收法定主渊源已久，何以在如此长的时间里没有出现税收债务关系说？这是值得推敲的。另外，税收法定主义是出现在传统宪政理论占主流时期，彼时“分权与制衡”的理念的现代转型并未完成。否则的话，税收法定主义能否获得如此高的地位也是一个未知数。

    另外，有学者认为德国的债务关系说与日本的学说尤其是北野弘久的学说之间的差别不大。47笔者并不赞成。推测一下，评论者可能没有考虑到下述的问题，而这些问题似乎应该是北野等人深思过的：债务关系说对于确立税收宪政观的意义有多大？债务关系说对于确立纳税人的人权保护的意义究竟有多大？债务关系说的真正意义是什么？学术的还是实践的？理论与现实有什么差距？税法作为纳税人权利保障之法所最应该着力的是什么？除了正面的权利宣示、论证与构造，税法理论在对行政权力的控制方面应有什么贡献？债务关系说对于限制税收领域中的行政权力有何消极的作用？

    北野税法学自称是纳税人基本权利的保护法学，但它的论证逻辑并不是起源于也不是主要依靠于债务关系说。48

    另外，债权债务本身不是明确的概念。谁是债务人？谁是债权人？通说认为纳税人是债务人，国家是债权人。但是上升到宪政层面这种关系似乎正相反。除非再借用民法上的双务之债来对身份的转换进行解释。但这两个概念已经不是一个层面上的问题了。

    总之笔者认为北野法学是对于前人税收法律关系性质研究的一个突破而不仅是一个集大成者。他的突破不是表现在内容上而是在方法上。认识论与实践论的提出，彻底分清了自二元债务关系说以来理论与现实间的夹杂不清，使税法研究与现实紧密结合。对方法论的革新贯穿北野学说的始终。北野教授作为一个税收实践的积极参与者，从这一个背景我们可以理解他对于理论独立与实践意义之间矛盾的处理。概言之，他使追求学科独立的学术动机不影响税法对于现实问题的解决。

    当然，金子宏等人也看到了学科独立与问题解决这一矛盾，例如他认为：如果将税收法律关系的理论，原封不动的纳入法律解释论的层面，往往会带来各种结论上的误导，因此权力关系说与债务关系说的对立，只适合从基本原理的层面进行探讨，不适合直接用于解决具体问题。49但他的解决方案是建立在税法学本身分立甚至是分裂的基础上的（实体法与程序法）。这违背了基本的学科逻辑，根本无益于解决问题，反使税法更深的陷于学术价值危机。

    国内学者对于税收债务关系说的认识应该说处于“前北野弘久时代”，有主张以此来构建范式转换引领税法革命的，50有主张以此作为中心线索的，51也有主张以此进行实践指导的，52上述观点的流行或许可能与我们仍处于税法学独立地位争取阶段有关。但是学术的真正生命在于实践的指导意义。如果仅用理论推演上的抽象平等来作为学术研究的指导，可能会使研究难以对真正的问题进行聚焦。这一点上北野弘久的方法论是极具启发的。53

    六、结语

    税收司法贯穿于税收法治的不同层面，其在税法法治中的角色定位，无论在理论上还是在实践中，都是一个值得研究的问题。本文从税收司法的结构出发，在司法权与纳税人基本权，司法权与立法权、行政权相互关系的范畴中，分析了税收司法在税收法治中所应该和能够起到的作用，探讨了探讨了司法功能的边界与限制，以期为司法在税收法治中的理性角色定位提供理论依据。

    「注释」

    22 “由于当代复杂社会的需要，行政法需要拥有立法职能和司法职能的行政机关，为了有效的管理经济，三权分立的传统必须被打破。”伯纳德。施瓦茨《行政法》徐炳译 群众出版社1986年 第55页23凯尔森书第312页24 学界的各种概念请见刘莘《行政立法研究》法律出版社2003年版第6页25 前引刘莘书第36页。首先被称作行政立法的行为，是宪法已经明确规定有某些行政机关所享有的制定规范的权限，而抽象行政行为是一种执行性立法，无须法律专门授权或宪法规定，当然，抽象行政行为也不能违背法律保留和法律优越原则。其次，行政立法是有相当程序的活动，而抽象行政行为没有这些形式上的要求。第三，行政立法内容上与其他抽象行政行为的区别，在于它可以有创设性的规定，及创设新的权利义务，而抽象行政行为往往没有这种权力。

    26 罗豪才主编《行政法学》中国政法大学出版社 1999年版第140页。但所依据的授予权力的来源的不同，可分为一般授权立法与特别授权立法。行政机关直接依据组织法的授权制定行政法规和行政规章称为一般授权立法，行政机关依据特定法律的授权或者依据国军爱权力机关通过的专门决议的授权，制定规范法律文件称为特别授权立法。

    27 前引刘莘书第4－5页28 陈敦源﹑徐仁辉《新宪政架构下的立法行政关系：以预算法修正为例》台湾地区“迈向二十一世纪的立法院：新国会新规范新挑”研讨会论文“//www.inpr.org.tw：9998/inprc/recent/event6.htm 29 湛中乐 康晓明《行政立法的扩张与控制――从规章载我国法律渊源体系中的变迁谈起》载《立法研究》第三卷法律出版社第242页30安奈林。贝文在”授权立法问题特别委员会“上的发言，转引自理查德。斯图尔特《美国行政法的重构》商务印书馆2003年版 第1页31 曹鸿轩、 彭立峰《我国税收授权立法初探》载《财税法论丛》第四卷，刘剑文《中国税收立法问题研究》载徐杰主编《经济法论丛》第一卷法律出版社2000年版32 前引刘莘书第105－110页33 傅思明《中国司法审查制度》中国民主法制出版社2002年版第11页34 关于二者的关系请见罗豪才、王天成《中国的司法审查制度》载《中外法学》1991年第6期。

    35 罗豪才主编《中国司法审查制度》北京大学出版社1993年版160页36 罗豪才主编《行政法学》中国政法大学出版社1999年版第172页37 反对理由是认为行政执法是一个与人治相联系的概念，在任何一个法治国家都找不到这一概念。首先，行政执法改变了法的实行的性质。现代社会的法的实行，是旨在实现公民和社会组织法定权利和法定义务的专门活动。国家行政机关的职权和职责之一，就是为实现这种法定权利和法定义务提供必要的帮助。这种职权和职责需要通过依法行政来实现。如果不是依法行政，而是所谓行政执法，那就使行政机关的法的实行行为，变为由行政机关即政府迫使公民和社会组织在法面前就范的行为。这显然是同现代法的实行的宗旨相背离的。另一方面，现代行政法的调整范围是广泛的，在法的体系中所占比重相当之大。如果行政机关不是依法行政，而是实行所谓行政执法，就会使所执之法变为专门规制乃至管制公民和社会组织的规范，从而就使行政法的实行容易失去广泛而自觉的社会基础。再者，指望通过行政机关执法来实现法律、法规和规章的价值，就等于将行政机关合法地置于既是立法者又是执行者的地位，因为中国现今的法律之中，75-85%是由行政机关起草的，行政法规和行政规章则完全出自行政机关。这是危险的，这是法治的大忌，是一种新的集权。周旺生《论法之难行之源》载《法制与社会发展》2003第3期38 前引北野书第163页39 傅蔚蓝 张旭良《试论建立我国行政审判权与行政权运行的良性互动关系》载《行政法理论与审判实务研究》人民法院出版社第96页40 我国《行政诉讼法》第2条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。”1999年出台的《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第1条第一款规定：“公民、法人或者其他组织对具有国家行政职权的机关和组织及其工作人员的行政行为不服，依法提起诉讼的，属于人民法院行政诉讼的受案范围。”同时，该条第2款以否定列举的方式列出六种不属于行政诉讼受案范围的事项，除《行政诉讼法》第12条规定的行为外，又将公安、国家安全等机关依照《刑事诉讼法》明确授权实施的行为，调解及法律规定仲裁的行为，不具有强制力的行政指导行为，驳回当事人对行政行为提起申诉的重复处理行为，对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为明确排除在行政诉讼受案范围之外。这也是现行有效的包括税收行政诉讼在内的行政诉讼受案范围的判定标准。

    41 熊晓青《问题与对策：税收争讼法律制度探讨》，载《财税法论从》法律出版社第1卷，第266页42王汉斌：《关于〈中华人民共和国行政诉讼法〉（草案）的说明》载《中国法律年鉴》1990年卷，第162页44理查德斯图尔特《美国行政法的重构》商务印书馆2003年版第186页45前引斯图尔特书第195页46 史学成 《税收法律关系理论的国际比较研究和本土化建构》载《财税法论丛》第五卷第355页47 刘剑文、熊伟著《税法基础理论》北京大学出版社2004年第一版第66页48 北野弘久书第四章的内容。另外从它的篇章安排上也可以看出，税收法律关系的性质处于第十三章。与第十四章纳税义务的成立相连。

    49村井正 《现代租税法之课题》陈清秀译台湾财政部财税人员训练所1989年版第72页。转引自刘剑文《税法基础理论》73页。

    50 翟继光《论税法学研究范式的转换－中国税法学的革命》载财税法论丛第四卷51 史学成 《税法法律关系理论的国际比较研究与本土化建构》载财税法论丛第五卷52 刘剑文熊伟《税法基础理论》73页53往前走一步，这也引申出税法怎样与行政法等学科进行“配合”的问题了。这个问题丝毫不比“独立”不重要。遗憾的是研究的很少。

 张杰斌