论征税行为的无因性

【出处】《法学家》2007年第1期
【摘要】税法在体系上虽被划入公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。本文认为，建立征税行为的无因性理论对于诠释财税法与私法调整的协调问题有着重要的意义。当事人的行为或其经济结果只要满足税法规定的征税要素，就应当纳税，而不论该行为的私法效力如何。但该经济行为的经济后果已被其他职能部门确定为应加以全部返还或者应予以没收，则不应再征税，已征税款应予返还。
【关键词】征税行为；税收无因性理论；税收公平原则
【写作年份】2007年


【正文】

　　税法在体系上虽被划入公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。租税问题是以人们私人生活关系为前提或契机而产生的，因此，租税实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。[1]税法以各种经济活动或者经济现象作为课税对象，但是这些经济活动或经济现象无不以私法行为进行，如果没有私法活动，没有创造社会财富的行为，就不可能有社会财富的分配，也不可能有以收益性和营利性为前提所进行的收入分配和宏观调控活动。我国大陆有学者也认为，财税法制度的运行，同私法制度的运行存在着交互影响，财税法作为高级法，其调整是以私法的调整为基础的。并认为财税法的制度与私法调整的冲突具有必然性，也有协调的必要性。[2]笔者认为，征税行为的无因性理论无疑能够诠释财税法与私法调整的协调问题。

　　一、无因性及征税行为的含义

　　（一）无因性的含义

　　日本学者原岛重义认为，所谓“无因”或“抽象”，指的是“这些法律行为本身，并不包含其权源或原因，这些法律行为的合法成立，完全不依赖于其权源或原因”。[3]传统民法将民事法律行为分为有因行为与无因行为，其意义在于突出无因行为的无因属性，无因行为不受原因行为效力的影响，纵使原因关系无效或被撤销仍然产生法律效果。法律行为的无因性原理，从我国目前法律实践来看，在民事法律中运用的较为广泛（如得到世界普遍承认的票据行为的无因性以及近年来民法学者争执不休的物权行为的无因性）。台湾民法学者陈自强更将无因性区分为外在无因性和内在无因性，就外在无因性和内在无因性原则的概念和意义做出了较为详尽的阐述。[4]

　　票据行为的无因性同物权行为的无因性的共同点是：经由基础关系或原因关系而发生的法律行为，一旦成立、生效，则不再受原因关系的影响。

　　可见，无因性的地位在民商法中勿庸置疑，但在其它法律部门中，则较少涉及该理论。我国台湾学者陈自强认为：无因性原则是否可采，若不仅局限于物权行为，则应如何展开，其具体适用如何，无论如何，并非单纯大陆法系与英美法系二法系之对决，成者谓王，败者为寇，二者择一之问题，毋宁应属于法律本土化之工作。[5]

　　（二）征税行为

　　作为导致税收法律关系的产生、变更和消灭的法律事实，税行为是人们所实施的、能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的行为。它包括合法行为与违法行为、表示行为与非表示行为、积极行为和消极行为。税行为可以是民事法律行为，只要这种民事法律行为结果上导致税收法律关系产生、变更或消灭。

　　征税行为是税行为中的一种，它与行政行为一样，是一个在立法和理论上没有得到统一的税法范畴。“在法国、美国，征税行为不仅指征税主体的具体征收行为，还包括制定税收规范的抽象征税行为。但在德国、日本、我国台湾地区，征税行为一般称为‘课税处分’，仅指征税主体作出的具体征税行为，并且不包括征税主体对内部征税人员做出的内部行为。”[6]本文所指的征税行为，是不包括抽象征税行为的狭义的征税行为。[7]

　　现代税制按征税对象的不同可以划分为商品劳务税、所得税、财产税及行为税。其中行为税本身就是为对某些特定经济行为进行限制或开辟地方财源而对特定经济行为征收的税种，它与经济行为之间的关系不言而喻。至于前三种税，虽然征税对象可以是收入、所得和财产，但无论哪一种都要通过一定的经济行为，遵循一定的经济程序取得、占有和处置。所以，经济行为的作为与权利客体（征税对象）的形成之间存在着直接或间接的关系——经济行为与税法权利主体之一——纳税人的关系。从法律角度分析纳税人的出现无非两种情况：其一是在经济法律关系中，由于自己主动为某项经济行为，或因为该项经济行为本身（行为税），或因为该项经济行为的经济后果，如入人、所得和财产，符合税法中关于征税对象的规定，而导致自己应负有纳税义务；其二是在经济法律关系中，自己没有作为，但由于他人作为经济行为以后，给自己带来的经济后果，如收入、所得和财产，符合税法中关于征税对象的规定而导致自己负有纳税义务。所以，只要经济行为能够形成符合税法征税对象规定的经济后果，就能够形成相应的纳税人。

　　由此可见，一项经济活动虽然首先依据私法（如民法等）进行，但一旦其行为及其经济后果构成了税法所规定的征税对象，那么经济行为当事人之间的经济法律关系可以形成国家与纳税人之间的税收法律关系。

　　关于征税行为是否具有无因性，我国大陆学者没有涉及。但是，在征税客体是否具有无因性方面存在比较大的争议。有两种鲜明的观点：一是认为对非法所得征税并不能解决税收流失问题，而且与中国传统的道德观念相背离。因此，应税所得还是应当限于合法收入，对非法所得可以采取没收、罚款等处理方式。[8]另一种观点是目前大多数学者所主张的应对非法收入征税，如有学者认为，无论是理论上的应然，还是实践上的需要，或是现行法律的要求，非法所得都应该具有可税性。[9]

　　笔者认为，在税收客体层面讨论无因性，与传统的学说不相适应。对无因性的讨论应当是在行为方面，而非在客体方面。征税行为的无因性，应当表述为：当事人的行为或其经济结果只要满足税法规定的征税要素，就应当纳税，而不论该行为的效力如何。但该经济行为的经济后果已被其他职能部门确定为应加以全部返还或者应予以没收，则不应再征税，已征税款应予返还。换句话说，征税行为一般不受纳税人行为的私法效力影响，当事人的行为在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影响税务机关行使征税的权力。

　　二、征税行为具有无因性的根源——税收法定主义

　　意大利学者彼得罗·彭梵得将法律事实划分为本义的法律事实和自愿的法律事实二类，并认为本义的法律事实是在法律规定的“客观条件出现时，法律后果立即被承认，无需主体的任何意思表示；”“立法者希望将这种事实条件作为一切法律变化的内在理由，这种条件足以造成权利的取得或丧失，即使主体无意思表示且对之尚不知晓。”[10]在这一类法律事实中，法律后果因法的意志而当然发生。

　　税行为作为导致税收法律关系发生、变更、消灭的法律事实，应该为本义的法律事实。这是因为在税法领域中，有一项非常重要的原则，即税收法定主义。

　　税收法定主义，又称租税法律主义、[11]税收法律主义、[12]税捐法定主义、[13]合法性原则等，它是税法中一项十分重要的原则，已为当代各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。

　　日本学者金子宏认为，由于税收是为满足公共需要（财政需要），将一部分国民财富转移至国家之手，所以，税的课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义。[14]没有法律依据，国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心。因此，非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。

　　可见，由于税收法律关系的产生、变更和消灭，是法定的而非意定的，所以税收法律关系的产生，不受当事人意思表示的支配，不管当事人行为时是否有纳税的意思表示，只要行为的结果符合税。法规定的课税要素，那么税收法律关系自然发生，与当事人的意志无关。

　　关于征税行为的无因性，其他国家和地区的税收法律中有所体现：德国《税收通则法》第40条规定：“满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。”第41条规定：“（1）在法律行为无效或者效力已丧失的情况下，已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者，不妨碍对其课税。但是，当税法有明确的特别规定时，不在此限。（2）虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，以该隐藏之法律行为课征租税。”在美国，不管所得源泉和形式如何，是否合法，凡能够增加税负能力的所得都认为构成应税所得。而在日本，对非法所得不仅在私法上能够有效保有的情况下构成应税所得，即使私法上无效，当该项非法所得现实上归所有者支配时，也构成应税所得。在我国台湾地区实务上，台湾“行政法院八十二年九月庭长评事联席会议决议”：“按法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法所与掌握者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”[15]

　　三、建立征税行为无因性理论的价值取向

　　笔者认为，税法追求的核心价值在于公平，其次在于效率，公平是第一位的，公平促进社会和谐，也促进效率发展。税法作为第二次调节的工具，调节分配的目的是公平，而非效率。[16]正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的：判断一个良好税收体系的“第一标准是公平……，第二个重要标准是效率”。[17]日本税法学者金子宏也认为，当不能将两者（指公平和效率）兼顾起来时，则虽有时优先效率这方面是可能的，但原则上还是要优先公平这一侧面的。[18]社会物质财富的公平分配，是人类社会不断追求的理想。通过法律确认税收公平，是国家运用法律手段干预经济生活的体现。

　　（一）税收公平

　　一般认为，税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较：纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。”[19]从本义上看，税收公平包括两层含义，即横向公平和纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。横向公平要从实质上来看，即要避免形式公平而实质不公平的现象。

　　导致“同等情况”的原因各不相同，其原因行为可能是有效的行为，也可能是无效的行为，还可能是可撤销的行为，甚至是效力待定的行为，更有甚者，是犯罪行为。而税收法律关系的产生，重要的是看行为人的结果，即其行为是否符合导致税收法律关系产生的课税因素，只要行为人的行为符合课税要素，那么税收法律关系自然产生，这是依法的意志而产生。如果强调税行为的有因性，即合法行为需要纳税，非法行为无需纳税，那么“同等情况”的人，其税收负担不同，与税收的公平原则的宏旨不符。

　　学理上，有台湾学者认为：“违法或是违背公序良俗之行为无效，故为民事法上之根本原则，然此原则，于租税法上并无其适用。租税之课征，如前所述，以其是否具备租税构成事实为断，至于该构成事实所有产生之原因如何，则可不问，否则无异守法及行为端庄人其行为所生之租税构成事实依法应予课税，而违法或素行不良之人其行为所生之租税构成事实，如因其行为无效之故，即可免予课税，无异租税法奖励人民不守法、不为正当之行为。因此之故，违法之营业，例如黑市买卖仍应课征营业税，违法之赠与；仍应课征赠与税，公务员贪污之所得，侵占之所得，亦应课征其所得税，其他如娼妓卖淫之所得，赌博之所得，亦得课征其所得税。”[20]另有学者认为：“人民之行为如实现税法之构成要件，应即成立纳税义务，并不考虑其行为是否违反法律之强制或禁止规定，以及是否违反公共秩序善良风俗，如此，除达成租税之平等课征外，并可避免人民主张自己之违法或不当行为，以获取较之合法正当行为，更为有利之税法地位。”我国也有学者认为：不管民法或刑法如何评价，违法行为之经过与效果只要具备课税要件即应课税。这并非国家承认违法行为合法化，而只是为了维护税收的公平。倘若对不法的或违背善良风俗的行为不予课税，事实上就体现了对这类反社会性行为的优惠及鼓励，这是任何一个社会的道德规范都难以接受的。只是，如果事后将不法利益返还给相对人或被没收时，则应准予溯及既往更正所得额。[21]

　　（二）税收效率

　　税收效率包括经济效率和行政效率两方面。税收的经济效率是指政府向企业和个人征税不但是收入分配，也是资源转移，是对市场所决定的资源进行重新配置，它既会促进经济效率或效益的提高，也会导致经济效率的损失。税收的行政效率是指政府设计的税收制度能在筹集充分的收人基础上使税务费用最小化。[22]税务机关在对各类收益征税时，“应强调收益来源或依据的无因性，这使现代国家的税务机关能够回避棘手的‘收益合法性’问题，摆脱为做出判断而耗时费力的困扰，从而可以高效率地从事日常的征税工作。”[23]征税行为的无因性，可以使税务机关在征税时无需考虑征税客体的原因行为的效力，无论原因行为是否有效，只要其符合征税的要件，都应课税。

　　四、确立征税行为无因性的意义

　　征税行为具有无因性，除了具有公平和效率的意义之外，还具有较好地处理法律规范之间的冲突，并有利于法律体系内的协调的意义。对于非法经济行为，通常其他法律部门的禁止性规范和义务性规范都对其发生作用，在这种场合下，确立征税行为的无因性，为法律规范间的冲突找到一条解决途径。并且这种规定只是一种普遍原则，在某些特定情况下，还可以实施例外原则，例如该经济行为的经济后果已被其他职能部门确定为应加以全部返还或者应予以没收，则不应再征税，以避免日后更正税收法律关系的复杂手续。同时，强调征税行为的无因性可以为其他法律规范的实施提供帮助，因为税款的征收本身即是一种发现机制，从中可以发现资金流动的异常，从而为其经济行为作出公正的法律性质判断提供依据。[24]这样，不同法律部门的法律规范，各自在不同的领域发挥作用，同时又相互协调，各司其政。

　　从另一方面来说，确立征税行为的无因性，规定对非法经济行为以及其经济后果进行征税是否间接承认了非法经济行为的合法性？这一问题应该是整个问题的核心。在传统的税收观念中，纳税人向国家履行了纳税义务，则相应取得国家对其收入财产的保护，那么非法经济行为当事人向国家履行纳税义务之后，也应该取得相应的保护，从而使其非法经济行为及其经济后果取得了合法的资格。对此，笔者认为，纳税义务的履行与经济行为合法性之间并不存在对应关系，理由如下：

　　1．经济行为合法性与税收法律关系的成立属于不同的法律判断。纳税义务的履行与否关键在于税收法律关系是否成立，最终依赖于税收实体法的义务性规范，而经济行为的合法性则应更多依据税法之外的其他法律规范加以判断，尤其是禁止性或命令性规范，总体上看税法本身不具有判断经济行为合法性的功能。

　　2．某项经济行为当事人不依税法履行纳税义务，例如拒绝纳税或偷逃税款，税务机关可采取相关措施，例如提请工商部门吊销营业执照，使其合法的经济行为变得不合法。这说明，经济行为要合法，当然必须依税法履行纳税义务。但很明显，纳税义务的履行只是经济行为合法的必要条件，而非充要条件，它的合法与否还必须满足其他法律规范的有关规定。如果经济行为自身存在法律缺陷，也不可能因为其履行纳税义务而变得合法。

　　3．纳税人履行纳税义务后，应该从国家取得相应的权利，即要求国家把保护其所拥有的经济后果。但这种保护必须在逻辑上和法律关系上以经济后果的合法性为前提，如果经济行为本身却为法律规范所禁止，由此行为所产生的经济后果也无法取得保护。所以，履行了义务也不能取得与该义务不存在相应关系的权利，在这里，履行了纳税义务也不能要求国家保护其非法经济行为所产生的经济后果。

　　综上所述，可以看出纳税义务的履行并不能改变经济行为的法律性质，非法的经济行为及其经济后果也不会因为当事人履行纳税义务而取得合法的资格。明确这一点，对于征税就是承认合法这一传统的税收观念将产生很大冲击，对于税法理论与税收实践也将产生深远的影响。[25]从我国的税务实践来看，税务机关也承认对一些非法收入征税，并非承认其收入的合法性。[26]

　　五、形式主义、实质课税原则与征税行为的无因性

　　在我国，传统中国法制缺乏反映法治精神的法律形式主义，就像韦伯所指出的那样，“在传统中国社会，伦理的要求，或者功利主义的和其它适当性原则，或者政治的原则，它们既突破外在特征的形式主义，也突破逻辑抽象的形式主义。”[27]然而法律现代化的发展的历程向我们昭示：“法律是一个形式化的公共理性，高度抽象化的公共理性，法律以其形式合理性运作。如果形式合理性与实质合理性发生冲突，能够协调当然更好，如果无法协调，必须取其一，那么只能牺牲实质合理性。”“法律的基本特征是强调形式合理性优先。”[28]昂格尔指出：在现代西方法治的历史上，有一个压倒一切并不容忽视的问题，即法律中的形式问题。[29]法律中的形式化问题是法律发展中的一个重要问题，也是中国法制建设中的重要问题。中国法治之路的真正起点就是法律形式化。[30]因此，税收法定主义作为导致征税行为无因的一个重要的原因，应该作为一项宪法原则，同时在以后的税收基本法或税收通则中作为税法的一项基本原则加以规定。这是法律形式化的必然要求。

　　现代法律往往具有突出的形式主义或外观主体的特征。形式课税原则是税收法定原则的最主要的表现，只是在特定条件下，才需要有实质课税原则来做补充。因此，虽然征税行为具有法定主义的形式，一般情况下，当事人的行为只要符合税法规定的课税要素，那么就负有纳税的义务，一般不考虑其行为在其它法律部门的效力（如有效、无效、可撤销等）。但如果行为人以逃避缴纳税款为目的，使其行为在形式上不具备课税的要素，此时，征税机关就要突破形式，认定纳税人的逃避缴纳税款的行为无效。

　　日本学者新井隆一认为，如果机械地理解法律的形式内容以及法律概念的形式层面，有可能损害量能课税原则，因此理解法律时有必要参考法律规定的目的。但是如果实质课税原则被过分强调，而不重视税法规定内容的固定性和形式性的结果，则必然导致破坏税捐法定主义。因此，税收法定主义应以形式课税原则以及形式主义为基础原则，而实质课税原则，只是促使税收法定主义更积极有效地发挥功能的重要补充原则。[31]

　　无因行为不受原因关系（原因行为）影响的原则应为法律之明文规定，即“法无明文规定者为有因行为”。因此在税法上确认征税行为的无因性，是必要的。




【作者简介】
张晓婷，北京师范大学副教授。


【注释】
[1]（日）北野弘久著：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第11页。
[2]张守文著：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第119页。
[3]（日）原岛重义：《“无因性”概念系谱研究——“无因性”概念研究》，《九州大学三十周年纪念论文集》，第454页。
[4]参见陈自强著：《无因债权契约论》，中国政法大学出版社2002年版，第200—202页。
[5]陈自强著：《无因债权契约论》，中国政法大学出版社2002年版，第5页。
[6]施正文：《论征纳行为》，载《当代财经》2004年第8期。
[7]依据是否包括抽象征税行为，我国对征税行为的界定也存在广义和狭义两种观点。在广义上，征税行为是指征税主体运用征税权，在征税活动中单方作出的、能产生法律效果的行为。在狭义上，征税行为是指征税主体依法行使征税权，对征税相对人做出的能产生直接法律效果的行为，它仅是一种外部、单方、直接针对征税相对人的行为。见施正文：《论征纳行为》，载《当代财经》2004年第8期。
[8]王玮：《“应税所得具有合法性”命题不容否定》，载《涉外税务》2001年第11期。
[9]熊伟：《非法所得的可税性》，载刘剑文主编《财税法论丛》第5卷，法律出版社2004年版，第106页。
[10]（意）彼得罗·彭梵得著，黄风译：《罗马法教科书》（2005年修订版），中国政法大学出版社，第44页。
[11]（日）北野弘久著：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第61页。
[12]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。陈少英著：《中国税法问题研究》，中国特价出版社2000年版，第1页。
[13]陈秀清：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页。
[14]（日）金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年第1版，第47页。
[15]转引自杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版，第180页。
[16]也有学者持不同的看法，认为“效率优先，兼顾公平”是个人所得税法改革的基石，见王慧：《修改个人所得税法应关注的效率和公平问题》，载《杭州商学院学报》2002年第5期。还有学者认为，发展中国家不必过分强调税制公平，因为这些国家的再分配最好由公共支出实现，税制改革的目标已经转移到强调经济中性、横向公平和税收简化之间应有的和谐统一，见皮展、周立雄：《论个人所得税法的公平价值定位及制度完善》，载《湖南商学院学报》2003年第6期。
[17]（美）斯蒂格利茨著，郭晓慧等译：《经济学》，中国人民大学出版社1997年版，第517页。
[18]金子宏著：《日本税法》，法律出版社，2004年版，第65页。
[19]杨秀琴主编：《国家税收》，中国人民大学出版社1995年版，第69页。
[20]施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），载台湾地区《财税研究》第11卷第6期，第18页。
[21]杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版，第181页。
[22]徐孟洲、谭立著：《税法教程》，’首都经济贸易大学出版社2002年版，第23页。
[23]张守文著：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第159页。
[24]薛钢：《对征税行为与经济行为合法性问题的探讨》，载《涉外税务》2003年第10期。
[25]薛钢：《对征税行为与经济行为合法性问题的探讨》，载《涉外税务》2003年第10期。
[26]如国家税务总局有关负责人明确表示，对超标准收费和择校费、赞助费征税，并不是承认这些收费是合法的。见《税务总局称对择校费赞助费征税并非承认其合法》，载《法制日报》2006年3月1日。
[27]高鸿钧：《现代西方法制的冲突与整合》，载高鸿钧主编：《清华法治论衡》第一辑，清华大学出版社2000年版，第51页。
[28]郑成良：《法律思维是一种职业的思考方式》，载葛洪义主编：《法律方法与法律思维》第1辑，中国政法大学出版社2002年版，第39页。
[29]（美）昂格尔著：《现代社会中的法律》，吴玉章、周汉华译，中国政法大学出版社1994年版，第189页。
[30]孙笑侠：《职业伦理与大众伦理的分野——为什么要重塑我们的法律职业伦理》，载《中外法学》2002年第3期。
[31]（日）新井隆一：《租税法之基础理论》，日本评论社昭和五十七年一版四刷，第92页。