论个人所得税法的理念及其改革趋势

【出处】中国民商法律网
【关键词】个人所得税法
【写作年份】2006年


【正文】

　　个人所得税是所有税种中跟每个关系最为密切的税种。几乎没有谁能跟个人所得税断绝关系。近年来，有关个人所得税的话题成了人们讨论最激烈的税收话题之一。人们主要关心的问题包括：偷逃个人所得税的现象越来越严重；目前缴纳个人所得税的主体是社会工薪阶层，而富人阶层缴纳的个人所得税却很少，这是一种严重的社会不公现象；在我国个人所得税是否应当担任其调节收入分配即调节人们贫富悬殊的职能；是否应当实行单一所得税制，等等。

　　要回答这些问题，我们就有必要从个人所得税的功能、个人所得税制的历史发展、目前其他国家个人所得税的改革以及如何衡量税收公平等角度加以探讨。

　　一、个人所得税的功能

　　对于个人所得税的功能，目前主要存在两种观点。一种观点认为，个人所得税的主要功能是调节功能，用以缩小人们收入之间的差距，而不是财政收入功能；[1]另一种观点则相反，认为个人所得税的主要功能是提供财政收入，而收入调节功能则是其派生功能。[2]此外，还有人认为，个人所得税除了这两个主要功能外，还具有稳定经济的功能。[3]不过，从总体上看，第一种观点似乎占了上风。

　　第一种观点认为，自二十世纪30年代以来，个人所得税已经逐步成为各国收入分配调节的重要杠杆。政府通过累进的所得课税制度，不仅能够对经济发展起自动稳定的功效，而且越来越成为政府缓和社会财富分配矛盾的主要手段。[4]正是这种收入再分配的功能使得个人所得税成为一种“富人税”，其中的“劫富济贫”作用使其成为税种中的“罗宾汉”，并因此作为一种“良税”在世界上广泛推广。[5]其理由主要包括：1.社会财富的分配严重不公，社会财富越来越集中到少数人手中；2.我国“以流转税为主，所得税为辅”的税制结构决定了个人所得税的收入再分配功能；3.在征管中可能对“税源稳定、易于控制和征收的工薪阶层以及其他城市纳税人多征，而对税源多样化、不易征收和难以征收的中高收入阶层则在事实上少征”。[6]

　　有人甚至指出，如果国家仅仅为了获取财政收入话，那么它只要征收一种税就行了，根本用不着开征不同的税种。[7]表面上看来，这种观点不无道理。但是，只要仔细一想就不难发现，这种观点是站不住脚的。因为除了个人所得税之外，没有哪种税是能够针对所有的人征收的，而只能针对某一类人征收，因而将国家所有税负施加于这一部分人身上，显然是不公平的，违背了税收公平原则。

　　从理论上说，个人所得税确实具有调节社会财富再分配的功能，而实现社会公平是政府的职责，政府应当加大对收入分配的调节力度。在这种情况下，个人所得税自然成了人们关注的主要对象。对于强化个人所得税调节功能的呼吁越来越高，希望能够设计出一套完美的个人所得税制，并通过强化个人所得税的征管达到缩小社会财富分配差距的目的。尤其是我国千百年来一直受着“不患寡，而患不均”的传统文化的影响，社会公众对收入分配差距的承受力比较有限。尽管现行的个人所得税制对工资、薪金所得采用了超额九级累进税率，设计了调节功能，但是我国个人所得税征管现实已经说明，个人所得税的调节功能并不能很好的发挥出来，相反，它发挥的是一种“逆调节”功能，即个人所得税大部分是由工薪阶层缴纳的。导致这种状况的原因很多，其中对个人所得税功能的认识是一个重要方面。

　　二、从个人所得税的历史演化看个人所得税的功能

　　一般认为，个人所得税最早诞生于1799年的英国。当时征收个人所得税的目的是为了战争举债，而且只对中上等阶层开征，税率为10%。1802年，这项税就取消了。1803年，英国国王埃廷顿又开设了一种新的所得税，采取了按照来源将所得分类的方法。在当时确定的五种来源中，其中四类一直沿用至今。但是这一税种到1816年又一次被取消了。1842年，皮尔又一次临时引进所得税，以解决遗留的财政赤字。但是皮尔反对对富人实行高税负政策，认为这将使富人停止经营业务，甚至逃往国外。因此，他对低于150英镑部分实行免税，只对高于150英镑部分征税，税率为3%。同时，他还降低了间接税，以促进制造业、贸易和商业部门的发展。

　　美国在南北战争以前没有开征个人所得税，其联邦政府财政收入的主要来源是关税和消费税。但是战争开始后，庞大的军费开支迫使联邦政府开始寻找其它财源。1861年，北方联邦政府制定了一部所得税法，以冀充实军费。根据这部法律，联邦政府对年所得在800美元以上部分征收税率为3%的个人所得税。但是由于这部法律的表述不够清楚，因此一直未能实施。一年后，美国国会又通过了一部所得税法，并且得到了实施。根据这部法律，1万美元以上部分的最低税率为3%，最高为5%。这部法律于1872年废止，在此期间共征收了3.76亿美元，相当于那段时期美国国内税收的20%。[8]

　　1894年，由于国际贸易量下降，对进口货物征收的关税和消费税随之减少，美国财政收入告急，于是美国国会再次通过了一部个人所得税法，规定对4000美元以上的所得征收2%的个人所得税。但是，由于当时的美国宪法规定，“除与已进行的人口统计的数字成正比例的直接税外，不得课征其他直接税。”1895年，美国最高法院在一项判决中判定，所得税是直接税，要在各州人口比例分摊。因此，1894年的这部税法由于违宪也未能付诸实施。[9]

　　1913年，美国对宪法进行了修正，赋予国会征收个人所得税的权力。同年底，国会通过了宪法修正案后的第一个个人所得税法，从此该税种在美国迅速发展。在此后将近30年的时间里，个人所得税主要适用于少数高收入阶层，豁免范围较宽、税率累进程度也较温和。在“二战”期间，由于众所周知的战争原因，美国大幅度削减了豁免项目，并提高了税率档次。战争结束后，美国迎来了经济发展的黄金时期，其世界头号经济强国的地位得到巩固和加强，个人所得税收入也随着经济的增长而持续上升。1939年个人所得税大约只有10亿美元，1988年收入额达到1000亿美元，1996年个人所得税收入为6564亿美元。近年来，联邦预算收入约有45%来自个人所得税，它已经成为联邦政府最重要的收入来源，在税制体系中具有举足轻重的作用。[10]

　　加拿大是在1917年开始征收个人所得税的，其主要原因也是由于第一次世界大战导致各项开支剧增，从而促使联邦政府考虑征收个人所得税。甚至其个人所得税法的名称就叫做《战时所得税法》(IncomeWarTaxAct)。这个名称一直到1949年才被新的《所得税法》所取代。日本的个人所得税是1887年开始征收的，其主要动因也是为了筹集军费，因为自1868年明治天皇睦仁登基伊始，即开始推行“武国”方针，以对外实行侵略扩张的大陆政策为基本国策。[11]就在个人所得税开征的1887年，日本参谋本部即制订了多种侵华方案，其中以其第二局局长小川又次大佐提出的《清国征讨方略》最为著名。它不仅包括军事占领北京、南京等地的作战计划，还特别建言乘战胜之机将中国分割为六块，以最终灭亡中国。[12]1890年，三县有朋首相的《外交政略论》和《军事意见书》在内阁获得通过，确立了主权线和利益线的概念，后来被发展为“满蒙生命线”和“大东亚共荣圈”。[13]韩国曾长期沦为日本的殖民地。经过多年的艰苦奋战，1948年，韩国共和国成立，并开始建立税制。在当年颁布的八部基本税法中就包括了所得税法。[14]加拿大、日本、韩国的经验更是说明，个人所得税的功能应该是组织财政收入，而不是为了调节人们之间的收入分配差距。

　　个人所得税在中国的发展轨迹跟英国和美国也很相似。我国的个人所得税制度起始于20世纪初。1914年，中国民国即颁布了《所得税条例》，但是由于讨袁护国战争爆发未能真正实施。1935年，国民政府重又提出《所得税法案》，次年立法院通过《所得税暂行条例》，行政院颁布《所得税暂行条例细则》，个人所得税制即行实施。国民政府拟定先行对薪给报酬所得和公债利息所得课税，其余各类所得自1937年起全部课征。[15]这样，中国历史上第一次真正开征个人所得税由此开始。1943年，国民党政府公布了《所得税法》，其中就包括个人所得税的内容。中华人民共和国于1949年成立，但是在它成立后到1980年的三十年时间里，我国并没有建立独立的个人所得税制度，其主要原因在于国家实行高度集中的计划经济，经济发展水平较低，个人收入分配制度简单，收入来源单一，个人收入水平较低，收入差距不大。[16]1978年，我国开始实行改革开放政策。为了解决来华工作的外国人的所得税问题，国家财税部门开始研究建立个人所得税制度。1980年9月10日，第五届全国人大第三次会议通过了新中国的第一部个人所得税法。根据这部法律，征税所得包括工资、薪金、利息等六大类。工资、薪金按照六级超额累进税率计算应纳税额，税率从5%到45%不等，其他五类均按照20%的统一税率征收所得税。

　　为了适应个体工商户的发展，并对其中的高收入者进行调节，1986年7月，国务院颁布了《中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例》，并与同年开始实施。其主要适用对象为从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业和其他行业，以及经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商户。同时，为了进一步调节个人收入，防止社会成员收入差距悬殊过大，1986年9月25日，国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，自1987年1月1日起施行。条例规定，个人收入调节税的缴纳人为在中国境内居住的中国公民，征税收入包括工资、薪金收入、劳务报酬收入等八类，税率从20%到60%不等。1993年10月31日，八届全国人大四次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》修正案，并于1994年1月1日施行。1994年1月28日，国务院发布了《中华人民共和国个人所得税实施条例》。1994年实行的个人所得税制度对原来的个人所得税制度进行了全面改革，将原来按照纳税人的类型分别设立的个人所得税、个人收入调节税和个体工商户所得税合并为一个统一的个人所得税，并从纳税人、征税项目、免税项目、税率、费用扣除等方面加以完善，从而使之成为一部比较完整统一的个人所得税法。此后，我国又对个人所得税制度作了进一步的完善，主要包括针对储蓄存款利息征收个人所得税，建立个体工商户的会计制度，针对企业管理者使用年薪制如何征收个人所得税，等等。

　　从以上英国、美国、加拿大、日本、韩国以及我国个人所得税制度的演化历史，我们可以看出，个人所得税具有以下几个特征：

　　一、个人所得之制度设立之初，主要征税对象是针对少数高收入者，其最初的主要目的是为了战争筹措经费。即便是中华民国在当初设立个人所得税制度时，也是如此。我国北洋政府最早在1914年颁布《所得税条例》时，正值第一次世界大战爆发，而在此之前，我国国内已经长期处于战争之中。连年征战使得政府开支大增，政府财政收入捉襟见肘。中央政府只有想方设法另立名目征收税收，而个人所得税此时已经在世界多个国家开征，因此为北洋政府开征个人所得税提供了契机。

　　二、个人所得税在起始阶段的征税范围都比较狭窄，税率较低。随后越来越宽，税率也随着经济的发展越来越高。英国在1799年开征的个人所得税只对中高阶层开征，税率为10%；美国在南北战争期间开征的个人所得税只对800美元以上部分征收，税率只有3%。

　　三、个人所得税在开征之初一般具有临时性。英国在1799年开征的个人所得税只过了三年就停征了；1803年再次开征的个人所得税也在13年后的1816年再次被取消。美国在1862年开征的个人所得税只征收了10年，于1872年停征。我国北洋政府也曾两次试图征收个人所得税，但由于种种原因而搁置。通过对个人所得税制的历史考察，我们将发现，在个人所得税征收之初，个人所得税的征收只是为了解决一时之需，并没有想到要将它作为一项长期征收的税收。

　　四、个人所得税的主要目的不是为了调节人们之间的贫富悬殊。虽然世界各国在开征个人所得税时都规定了一个抵扣额或者免征额，对于未达到该标准的人不征税，从而在客观上起到了调节人们收入悬殊的作用。尤其是累进税率更具有调节人收入的特征，但是，该项功能实质上是各国在征收个人所得税的一个辅助功能。我们很少发现有哪个国家在当初开征个人所得税时曾经开宗明义地指出，它开征个人所得税只是为了调节人们之间的收入差距，以维护社会稳定。

　　三、应当正确认识社会公平

　　什么样的社会才是公平的？或者就个人所得税而言，什么样的个人所得税制度是公平的？是否低收入者不纳税、中等收入者少纳税、高收入者多纳税就是税收公平呢？问题恐怕不是那么简单。我觉得税收是否公平更多的不是跟谁缴纳多少税有关，而是跟纳税人的承受能力即税负的高低有关。社会财富分配不公不是近些年来才出现的现象；相反，只要不是共产主义社会，不是各取所需，社会财富不管怎样分配，都会有人觉得不公平。因此，关键的问题是我们应当如何看待税收公平，对社会财富再分配的差异抱着一种什么样的心态。

　　对于什么是社会公平，许多哲学家都做出过论述，但是没有哪位哲学家的观点能够让所有的人感到满意，因为任何一件事物从不同角度看其效果都是不同的。例如，美国著名法理学家博登海默说：“正义有一张普洛透斯似的脸，可随心所欲地呈现出极不相同的模样。当我们仔细辨认它并试图解开隐藏于其后的秘密时，往往会陷入迷惑。”[17]哲学家凯尔逊则面对公平发出无限感慨，他说：“自古以来，什么是正义这一问题是永远存在的。为了正义的问题，不知有多少人流了宝贵的鲜血与痛苦的眼泪，不知有多少杰出的思想家，从柏拉图到康德，绞尽了脑汁；可是现在和过去一样，问题仍然未解决。”[18]他甚至说道：“我不知道也不能说出什么是正义，即人类所渴望的绝对正义。”[19]可以说，几乎所有争论都是因为对“公平”概念的认识存在分歧。税收公平也不例外。

　　就税收公平而言，第一次系统阐述税收公平原则的是威廉·配第。在他看来，公平就是税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，应当根据纳税人的不同能力征收数量不同的税收。[20]20世纪20至30年代，瑞典学派的林达尔在其专著《课税的公平》中专门论述了税收公平问题，并提出了横向公平和纵向公平的税收思想，经过后人补充进而确定了横向公平和纵向公平的含义：所谓横向公平，是指对同等经济地位的人同等待遇，即有同等支付能力的人同等纳税；所谓纵向公平，指对不同经济地位的人实行差别待遇，即收入多的人多负税，收入少的人少负税。[21]

　　在理解横向公平时,至少有两个模糊概念需要明确。一是究竟怎样的人才算是“同等经济地位的人”；二是怎样操作才算是“同等待遇”。是否纳税上所要求的“同等经济地位的人”应该仅仅以收入、财富和消费的多少来衡量比较？事实上，收入、财富和消费并不是衡量经济地位是否相同最佳标准，因为假如认为具有相同收入的两个人在税法上具有相同的经济地位，那么，所谓实行同等对待的结果实际上并未实现横向公平。很明显，具有相同预算线的人（根据收入标准，这两个人是相同经济地位的人）可能对闲暇的偏好程度不同，因而其福利水平也不同。若根据收入标准来衡量这两个人是否属于税法上具有相同经济地位的人，从而给他们实行相同的税收待遇，那么它可能造成的实际结果将导致税后闲暇偏好强的人的福利状况好于闲暇偏好不强的那个人。很明显，这对闲暇偏好不强的人来说，无疑是一种税收歧视。相反，根据收入标准具有不同经济地位的人（预算线不同的人）实际上却很可能是“具有相同经济地位的人”，因为他们取得收入的机会和能力是相同的，只是工作的努力程度不同罢了。如果对于税前福利水平相同的人在税收上给予不同待遇，使得闲暇偏好强的人纳税少，而闲暇偏好不强的人多纳税，这样，闲暇偏好不强的人的税后福利状况就比闲暇偏好强的人要差，因此也不符合横向公平要求。以财富和消费支出作为衡量标准，也会遇到相似的问题。[22]

　　我们可以把横向公平看作是“起点公平”，而把纵向公平看作是“终点公平”。起点公平是相对公平，而终点公平则是绝对公平。两者之间的差异就在于绝对公平忽视的是初始化条件的差异性，追求结果的平等，即所谓的“不患寡而患不均”，体现在社会财富的分配上就是搞平均主义。因此我们所追求的应当是起点公平，即承认人的禀赋和能力的差别，承认财产差别造成的先天性不平等，体现在国家政策导向上就是为人们提供均等的受教育的机会和就业机会，使他们享有公平的参与经济增长过程的机会，能够共享经济增长的成果，从而促进人的全面发展和经济的可持续发展。[23]

　　不管是横向公平还是纵向公平，都是一个非常复杂的问题，都不容易进行精确的衡量。在国际上一般用基尼系数来衡量一个社会的财富分配是否公平。基尼系数值越小，就表明收入分配差距越小；基尼系数值越大，就表明居民收入差距越大。当然，计算居民收入差距不能用一户最富的家庭同一户最穷的家庭相比较，一般是20％的最高收入家庭与20％的最低收入的家庭相比较。就全国总体来说，1990年全国居民的基尼系数为0.397，2004年为0.417。若把集体福利和非正常收入考虑在内，我国目前的基尼系数大约为0.445。据世界银行的测算，我国基尼系数已从1980年的0.33扩大到2003年的0.458。[24]当然，这个系数已经超过国际警戒线，足以引起我们的注意。但是我们也应当正确看待这个系数。要缩小这个系数，有两个途径：一是增加低收入家庭的收入；二是减少高收入家庭的收入。两者相比较，我认为，与其减少高收入者家庭的收入，不如增加低收入者的收入。因为：1.我国低收入者的基数太大，尤其是我国广大的农村人口以及流入城市的农民工数量太大。由于我国的劳动力市场是买方市场，因此雇主轻而易举就能将他们的工资降到最低的程度。再加上我国劳动执法力度不够，以及某些地方政府对劳动用工单位违法行为的纵容，对劳动者缺乏足够的法律保护。许多农民工辛辛苦苦、加班加点地工作，到头来连一点微薄的血汗钱都领不到，更有甚者，有些雇主甚至还以各种处罚措施使得有些工人到头来还欠雇主的钱。2.我国还存在许多经济违法犯罪行为，动辄数百万元甚至数亿元的案件也不在少数。再加上尚未发现的案件，其数目着实让人怵目惊心。例如，中国银行广东开平支行原行长余振东曾在20世纪90年代盗用资金约4.83亿美元，[25]中国银行河松支行行长高山伙同李东哲利用中国银行内部管理上的漏洞诈骗资金10亿元后顺利外逃；[26]郴州市住房公积金管理中心原主任李树彪挪用公款1.2亿元，通过珠海一地下钱庄兑换成港币到澳门赌博，造成直接经济损失近8000万元；[27]甚至一个银行的打字员都能够从银行盗取资金6个亿，[28]对国家的损失不可谓不大。据路透社报道，中国商务部估计大约有4000个中国贪官已经出逃到国外，席卷非法获得的资金约60亿美元。中国政府通过种种外交努力，截至目前只能够成功抓回71人，只占外逃贪官总数当中很小的一部分。[29]这60亿美元只是已经发现外逃的，尚未发现的遗迹没有外逃的应当不在此数之下。换成人民币当在数千亿之巨，相当于全国征收的个人所得税一年的总额。[30]换句话说，如果国家能够堵住这个漏洞的话，全国人们都用不着缴纳个人所得税了。3.许多国家垄断行业以及某些掌握实权的国家机关人员的收入过高。虽然这些单位的名义工资比其他单位高不了多少，但是工资外的收入比工资内的收入还要高，比如通讯、邮电、电力、金融、烟草、石油、证券等。在这些国有单位，职工收入跟其他行业的职工的收入上的差距不是按照个人自身素质不同而产生的，而是因为他们所处的行业、地区和部门不同所产生的不合理现象。[31]另外，国有单位收入分配的另一个问题是分配秩序混乱、失控，平均主义现象严重。因此有个流行话叫做“换个单位上班，收入就能翻番”，描写的就是这样一种不合理现象。[32]4.吃财政饭的队伍过于庞大，在一定程度上也影响了低收入阶层的收入。据估算，我国目前吃财政饭的人数达4500多万之巨，也就是说平均28人养1个“吃皇粮的”。[33]许多地方财政部门尤其是农村地区的政府部门为了搞到足够的钱来给这些人员发工资，只有以各种名目大搞摊派，从而降低了低收入者尤其是农民的实际收入。5.最后，我们还应当考虑，哪些公平问题有其合理性，哪些公平问题具有合理性。换句话说，并不是收入越平均越好，基尼系数也不是降得越低越好。在一个部门里面由于能力的差距也会造成基尼系数的变化，但由此而带来的一定的收入差距是合理的。[34]

　　另外，造成社会财富分配不均的原因是多方面的，并不是由于个人所得税的过错，因此，要求并非造成社会贫富悬殊根源的个人所得税制度来解开社会贫富悬殊之锁是很不现实的。更何况适当的收入差距有时也是合理的，不能一味地追求平均。过度的平均（即基尼系数过低）可能反过来对于某些人来说也是不公平的，因为过分的平均主义鼓励的是个人懒惰，是不利于社会发展的。

　　再次，我们应当正确看待在个人所得税征管过程中的效率与公平的关系。在税收征管中，效率和公平都很重要，但是很难同照顾到，很可能会顾此失彼。因此，我们在税制建设过程中需要对效率和公平进行取舍，协调好两者之间的关系。对于个人所得税实践而言，累进税率有助于促进公平，但相应的增加征管成本，降低征管效率。本人认为，在税收征管实践中，应当以效率优先，兼顾公平。制度设计再好、再合理，如果不能得到很好的贯彻，或者如果征管成本太高，消耗了它在制度设计中本来应有的公平，那么这种公平的制度设计也就起不到它应有的作用。因此，我们的个人所得税制度应当把效率作为优先考虑的标准，在保障效率的前提下，尽可能地做到公平。

　　四、如何看待我国个人所得税的制度缺陷

　　对于我国个人所得税的制度缺陷，人们提出了许多不同观点，但在对薪金所得税的扣除额上，一般都认为我国目前规定的800元的扣除额过低，不能有效地调节社会财富的再分配。他们认为，扣除额规定得过低使得中低收入阶层的许多人承担了相当部分的个人所得税，[35]以至于有人认为我国的个人所得税制度有“劫贫帮富”之嫌。[36]本人认为，如果从调节人们收入差距的角度看，提高扣除额很难起到人们预期的作用。在他们看来，似乎只要工薪阶层缴的税少了，高收入阶层缴的税相对就高了。实际上，人们之所以认为工薪收入的扣除额太低，很可能跟他们感到个人所得税的税负太重有关。提高扣除额，工薪阶层缴纳的个人所得税就少了，他们的税负也就小了，但是高收入阶层缴纳的个人所得税并未因此而增加，因此也就很难起到调节人们收入差距的作用。相反，工薪阶层缴纳的个人所得税少了，高收入阶层缴纳的个人所得税也相对少了。当然，我并非反对应当提高工资薪金收入的税前扣除额，我只是认为它对于调节人们收入差距不能起到应有的作用，但对于降低工薪阶层的税负还是非常有帮助的。另一方面，高薪阶层虽然属于高收入阶层，但不等于高收入阶层。真正掌握着大多数国家财富的人可能其工资并不高，因为他们相当一部分财富都不是以工资和存款的方式存在的，而是以股份的方式存在的。改革个人所得税制度很难也这些人的股份纳入征缴范围。

　　其次，有人认为，我国的个人所得税制度之所以未能很好得起到调节人们收入差距的作用还在于富人不纳税。[37]例如，外商投资企业的工作人员、部分私营业主、部分个体工商户，通常通过做假账隐瞒个人收入，或者在企业账上有收入却常年不分配，个人通过借款，转移企业收入，从而达到既取得收入又不纳税的目的。[38]目前，我国对于属于高收入阶层的律师事务所的合伙人实行包税制，使得他们的税负比人们期待的要低得多。[39]再比如，目前足球运动员的收入较高，但由于地方政府的干预，普遍实行定额征税，由足球俱乐部代为缴税或者先征税后返还的政策，个人实际纳税较少。[40]因此有人甚至结论性的认为“大部分富人应缴的个人所得税没有足额收上来”。[41]其实这种观点有失偏颇；即使要这么说，也应该建立在充分的证据基础上。在人们一般眼里，富人（可能指的是企业负责人、股东、董事等）之所以不纳税，是因为他们可以通过各种途径让企业承担自己以及家庭的消费费用，因此用不着将自己的财富体现为工资，这样他们的工资可能也不必普通的工薪阶层高，因此他们所纳的税就比他们所能承受的程度低了。这在许多人看来都是不合理的。但实际上，这种现象在任何国家都存在，而不是我国所独有。再者，他们虽然在工资薪金方面缴纳的个人所得税不比普通工薪阶层多，甚至有可能更少，但他们的企业所缴纳的企业所得税当中也包含了他们所缴纳的税收，尽管他们通过各种途径将自己甚至家庭的开支让公司承担，增加了企业的成本，从而相应的降低了企业所应缴纳的企业所得税的份额。但是，这是另外一个问题，应该通过完善会计制度来解决，而不是通过改革我国的个人所得税制度能够解决的。

　　再次，为了使富人多纳税，甚至有人提出对个人所得税中适用单一税制的一些所得类型也认为应当采用超额累进税制。例如，有人认为，对于已经征收的所得税中的利息税也存在问题。目前的规定是不管存款多少，都按20％扣除，这样小额储户就比较吃亏，大额储户不受太大的影响，因为我们现在的储户大部分都是工薪阶层和广大的基层群众，他们存款是以防后患，比如养老、医疗保障、失业等，多数居民的储蓄具有社会保障的功能。[42]而将存款利息适用超额累进税率后，存款多者就有望多纳税，而存款少者则能少纳税甚至不纳税。

　　但是超额累进税制也有其不足之处。

　　首先，超额累进税制最大的优点也就是它最大的缺陷。它虽然能够起到调节收入的作用，使存款多的人多纳税，存款少的人少纳税或者不纳税。但是由于它设计过于繁杂，操作难度大，不利于税务部门征管，从而降低了个人所得税的征管效率。同时，过高的边际税率使许多人为了降低边际税率档次而想方设法来规避其应当缴纳的个人所得税，从某种意义上讲，超额累进税制强化了纳税人的偷逃税意识。例如，尽管我国实行了实名存款制，但是，存款人仍然可以即采取分散存款的方式来降低其应纳税额；如果通过这一方式还不能达到其目的的话，他们甚至可能将资金转移到国外，从而促进了资本的外流。

　　其次，调节功能过强可能会抑制高收入者的工作热情,打击他们创造财富的积极性，使他们将更多的时间投入闲暇而非工作。加拿大经济学家维克里(WilliamVickrey)早在1945年的著名论文中就指出，埃奇沃思式(F.R.Edgeworth)的税制不会给个人努力工作提供有效的激励，由此必然会产生税收的超额负担——即效率的损失。[43]具体说来，向高收入者适用超额累进税制，就是向他们的额外努力征收高额边际税收。这有点对经济博奕的“胜利者”征税的味道，因而会妨碍市场参与者的基本动机，削弱他们努力工作的激励机制。体现在税制设计上，累进税率虽然体现了纵向公平原则,但过高的边际税率会导致更多的懒惰行为，最终扭曲纵向公平的效率。[44]

　　再次，过高的边际税率会使政府面临较高的道德风险。个人效用最大化是每个人的愿望。不同的人对满足自身效用的要求不同。对低收入者而言，满足其基本生活需要具有较高的效用；而对高收入者来说，这类消费品的效用却较低。对他们来说，必须有较高的收入才能实现其对高消费的追逐。不论高收入者还是低收入者都力求发挥自身最大的能力获取收入，以实现其期望中的效用。但是，过高的边际税率会使人们享受这些效用的机会大打折扣，这就难免会使他们产生心理上的不平衡，于是就会有人甘冒风险去获得这些效用(如通过漏报、隐瞒收入，或通过其他违法手段以降低自己的税负)。一旦面临道德风险，社会就要付出额外的代价，这势必会加大征税成本。[45]

　　我们在希望通过个人所得税来解决社会财富分配不均问题的同时，还应当注意对人们通过诚实劳动获得的合法收入提供法律保护，包括富人的合法收入。相反，不合法的收入则应当想方设法加以杜绝。目前我国的法律制度应该说比以前完善多了，但是在执法环节出现了不少问题，尤其是某些掌权者利用手中的职权谋取私利，给国家和人民造成了难以弥补的损失。[46]这些损失相对于提高对高收入者的征收的税收而言，可能更为重要，数额更大。

　　反过来，如果我们的目的纯粹是为了对社会财富的再分配进行调节，实现社会的“均贫富”目的的话，那么国家完全可以考虑开征一种财富税，规定超过一定数额的财产，不管以何种形式表现出来，均应收归国有，或者绝大部分归国家所有。在实践中，虽然不少国家已经开征了财产税，但其目的也不是为了“均贫富”，而是为了增加财政收入，同时实现国家宏观经济调控目标，防止经济过热，实现经济的可持续发展。[47]再比如遗产税，西方发达国家有种说法：“富不过三代”，就是说，父辈富有之后不能把财产无偿地作为遗产留给自己的后代，如果要遗产继承，一定要交纳相当高数额的遗产税，这就是鼓励人们靠自己的劳动，取得相应的经营财富和经营成果。[48]

　　因此，对于我国目前个人所得税法的缺陷，应当采取一种辩证的观点来看待。首先，我们应当承认它在许多方面确实存在许多不足，这些缺陷应当尽可能地加以完善，充分发挥个人所得税制度的各项功能。同时也应当清醒地认识到，个人所得税也不是万能的，对于超出它的功能范围之外的事情，我们也不能强求它去实现，否则它带给人们的可能是更多的失望。

　　六、个人所得税制的改革趋势

　　在考虑改革我国的个人所得税制度的时候，我们应当重点放在以下几方面：

　　第一，科学地确定个人所得税制的功能。正如前面所讨论的，个人所得税制的功能主要是组织国家财政收入。因此，在立法上应当对个人所得税的功能作出明确界定，以避免人们对个人所得税制抱有过高的期待，或者对其功能产生不应有的误解。目前我国的《个人所得税法》的立法技术比较粗糙，法律条文较少，尤其是总则部分的缺失是人们对个人所得税法的功能存在误解的主要根源之一。今后在修订《个人所得税法》时，应当增加一个总则部分，其中对个人所得税法的立法目的、个人所得税法的功能作出科学明确的界定。这样一方面可以避免对个人所得税法的误解，同时也为个人所得税法的法规配套建设奠定基础。任何违背《个人所得税法》宗旨的立法应当都被认为是与《个人所得税法》相冲突的，因而也是不合法的，应当加以修订，甚至废止。

　　第二、科学地设计个人所得税制，切记个人所得税的复杂化。在考虑的税收的公平和效率关系的时候，应当注意效率优先，兼顾公平。为此，我们应当注意保持个人所得税法的便捷性，使之具有较高的可操作性，不致成为徒具美丽外观、不能发挥实效的绣花枕头。在谈到个人所得税制度时，一般人都会提到美国的个人所得税制，并认为美国的个人所得税制度是最完美的。确实，我们不能否认美国在个人所得税制方面的先进性，尤其是在考虑个人所得税制的公平性方面花了很大力气。但是，我们同样不能否认的是，美国的个人所得税法也是遭到批判最多的法律。[49]有人描述美国个人所得税制度时认为，唯一能将大多数美国人聚在一起的东西对于《国内税收法典》、税收征收中的官僚作风以及他们每年向山姆大叔提供的支票来说都是巨大灾难。[50]史蒂夫·福布斯(SteveForbes)是一位严肃的共和党人，他参加美国总统选举时就曾这样煽动他的选民：“如果我当选总统，我们将杀死它，捅穿它的心脏，使它永远也无法站立起来。”[51]对于美国税收现状的极端反对曾经引发了越来越极端的行为。例如，1998年，美国众议院就曾经通过投票方式决定美国的《国内税收法典》到2002年12月31日失效。这样一项法案在参议院以微弱多数被否决。[52]1999年初，共和党在对总统的国情咨文的反馈意见中，众议员史蒂夫·拉更特(SteveLargent)就曾重申本党要求废止现有税收法典的建议。[53]由此可见美国民众对美国个人所得税制的不满。其中人们对它最大的不满就是它过于复杂。这部长达5500页、700万字的法典确实让任何一个纳税人都会感到头皮发麻。实际上能够真正了解这部法律所赋予自己的权利和义务的纳税人屈指可数。绝大多数纳税人都是靠支付一笔可观的咨询费给税务律师帮自己去办理。因此，对美国个人所得税制最满意的是美国的税务律师，因为只有复杂的税制才能保住他们的饭碗。2005年1月7日，布什总统专门任命了一个“税制改革总统顾问团”(PresidentialAdvisoryPanelonTaxReform)，其目的是要改顾问团在2005年7月30日之前向财政部长提交一份改革《联邦所得税法》的政策报告。其首要任务就是要简化联邦所得税法，以降低遵守该法的成本和行政负担。[54]对于我国而言，我们在修改《个人所得税法》时一定要注意立法的简介性，切忌为了所谓的公平——其实也只能是相对一部分人来说相对的公平——而牺牲了个人所得税制的简捷和效率。

　　第三，适当考虑个人所得税制的调节功能。尽管个人所得税跟其他税种一样，其主要功能是为了筹集财政税收，但它毕竟具有调节人们收入分配的派生功能。因此，我们在修改《个人所得税法》时也应当适当考虑个人所得税的这种调节功能。体现在税制设计上，就是要适当运用超额累进税制。但是，我们在协调《个人所得税法》的简捷性和该功能之间的关系时，应简化工资薪金的九级超额累进税率制度，坚持不提高或者适当降低最高边际税率的前提下，简化级距，调整税率，使纳税人不感到税制太复杂和“压力”太大，从而提高纳税人对税法的守法程度。

　　具体而言就是，争取将原来的九级缩减为五级，提高工资薪金的税前扣除额，适当降低每一级的税率。同时将银行储蓄的单一税率改为累进税率（可定为三级），增加税前扣除额，以确保人们拥有基本的生活保障感。增加劳务报酬的税前扣除额；改革稿酬的税收支付制度，根据出版合同将一次性支付的稿酬除以合同规定的月数，在减去每月的扣除额后再适用相应的税率。在条件允许的条件下，争取实行家庭报税制，在确定家庭成员人数后，将全家的全年收入除以家庭人数，减去税前扣除额再适用相应的税率。力争实行家庭养老、购房、教育储蓄免税制，鼓励纳税人设立专门的养老、购房和教育帐户，实行专款专用，对于该专门账户中的储蓄利息免征个人所得税。

　　第四，适当降低税负。过重的税负很容易影响到社会经济的发展，降低人们对税法的遵从程度。我国目前要求改革个人所得税制的呼声很高，这在一定程度上说明相当一部分人的税负已经超过了他们的承受能力，而不能动辄跟美国以及其他西方福利国家进行横向比较。[55]实际上，自20世纪80年代以来，已经形成了世界性的减税潮流。[56]2001年5月,美国国会通过了一项在未来10年内减税1.35万亿美元的法案，主要是降低税率和增加税收减免，成为1981年以来美国最为庞大的减税计划。2003年，日本将减税2万亿日元。1999年，德国颁布全面减税方案，大幅度降低个人所得税和公司所得税的税率，其中个人所得税最高边际税率将在6年内从48.5%降至42%，最低税率在6年内将从19.9%降到15%，刻画出一个低税负国家形象。以高税负闻名的法国，2000年减税800亿法郎，并宣布从2001到2003年再减税1200亿法郎，不但降低了个人所得税和公司所得税税率，还降低了增值税的标准税率,改写了法国高税负的历史。2000年10月18日，加拿大宣布了其历史上最大的减税计划，减税数额近1000亿加元，全面降低了个人所得税税率，增加了公司所得税的生产扣除，降低了公司所得税的税率。此外，英国、意大利、澳大利亚、比利时、瑞典、俄罗斯、荷兰、葡萄牙等国家也纷纷采取了一些减税措施。[57]

　　表面上看来，实行以上政策后可能会在一定程度上减少国家的税收。但是，降低税负（尤其是低收入人群的税负）并非一件坏事，正如孟德斯鸠说过的：“如果一些公民纳税较少，害处不会太大。他们的富裕常常会反过来富裕公家。如果一个人纳税太多，他们的破产将有害于公家。如果国家把自己的财富和个人的财富的关系调剂得相称适宜的话，则个人的富裕将很快增加国家的富裕”。[58]事实上，经过优化的税制由于增加了人们的守法程度，降低了人们逃税和避税的动机，因而能够提高税收征管效率，反过来增加国家的税收。俄罗斯在这方面的成功经验就是一个很好的说明。[59]

　　第五，完善相关配套法律制度，尽量减少税收流失。1994至1997年个人所得税在国民GDP中的比重分别为67.10%、69.10%、75.10%和80.90%，呈逐渐上升的趋势，而自1995年起，我国个人所得税收入开始出现增幅减缓的趋势。在1995至1999年间，个人所得税在GDP中的比重分别为80.90%、46.90%、34.30%、30.45%、22.34%。[60]这在一定程度上说明我国个人所得税的征收存在一定问题，在税收征管上存在漏洞，造成了税收的流失。于是许多人便将这种现象归因于纳税人缺乏纳税意识、税务机关征管不力、以及对偷逃税款者的处罚不够严厉。[61]本人认为，这些当然是影响我国个人所得税征收效果的重要因素，应该引起重视。但是，我也同时认为，解决问题的根本不在于堵漏，而在于疏导。因此，除了税务部门加强征管以及加重对偷逃税款的处罚外，我们还应该注意完善相关配套的法律制度的建设。例如，完善纳税代理制度，完善会计制度，加强税务审计，完善社会捐赠法，通过免除不超过一定数额或收入比例的社会捐赠的税收，从而达到鼓励高收入阶层热心社会公益事业、扶助社会弱势群体的目的。

　　七、结论

　　个人所得税制的起源和发展历史都说明，个人所得税的目的和作用主要是为了国家组织财政收入，调节社会财富的分配差距、缩小人们之间的贫富悬殊只是个人所得税制的派生功能。在实施个人所得税的过程中，我们应当注意正确对待效率和公平的关系，完善《个人所得税法》以及其他相关配套法律法规以及制度的建设，以便使我国的个人所得税制的功效得到最好发挥。




【作者简介】
金朝武，中央财经大学法学院副教授。


【注释】
[1] 持这种观点的人很多，例如，陈卫东：“从国际比较看中国个人所得税发挥再分配功能的改革思路”，《涉外税务》，2004年第5期，第43—48页；贺焱：“理想与现实的抉择：关于个人所得税的收入分配调节功能”，《税务纵横》，2003年第5期，第22—23页；翟海峰，任凤珍：“论我国个人所得税的调节收入分配机制”，《地质技术经济管理》，2003年4月，第25卷第2期，第41—45页；孟红、杨建波：“充分发挥个人所得税的调节作用”，《税务纵横》，2003年第5期，第24—25页；蒋金法：“个人所得税改革：应强化收入分配功能”，《涉外税务》，2003年第9期，第17—20页；等等。
[2] 尽管持这种观点的人数较少，但有一种逐渐增加的趋势。例如，中央财经大学税收研究所课题组：“个人所得税调控功能的局限性——简论我国收入调节的‘促富治贫’政策”，《中央财经大学学报》，2004年第11期，第17—20页；刘尚希、应亚珍：“个人所得税：如何发挥调节功能”，《经济研究》，2004年第3期，第28—31页；李爱鸽，田辉：“个人所得税不是‘富翁’税”，《税收与社会》，2002年第5期，第19页；等等。此外，也有人认为，个人所得税只能对合法收入起到调节作用，而对非法收入以及灰色收入则无法起到调节作用。同时，要使个人所得税有效的发挥作用，还需要满足一定的社会条件。参见：朱明熙：“个人所得税为什么在我国难以起到调节作用”，《涉外税务》，2001年第10期，第8—11页。
[3] 例如，美国著名经济学家保罗·A·萨缪尔森就认为，为保持经济稳定发展，必须使财政税收制度具有经济自动稳定的内在功能。这个功能被称为“内在稳定器”。其具体涵义是：当经济萧条时，即使不降低税率，税收收入也会自动减少，由于累进税率的作用，其减少的幅度要大于经济减少的幅度，从而在一定程度上限制经济下滑；当经济繁荣时，即使不提高税率，税收收入在累进税率的作用下，也会自动上升，且上升的幅度要大于国民收入上升的幅度，从而抑制经济过度波动。在西方经济发达国家里，由于个人所得税大多实行累进税率，因而，个人所得税具有自动稳定经济的功能。见：赵惠敏：“个人所得税功能发挥不充分的内生原因透析”，《吉林财税》，2002年第5期，第28—30页。
[4] 蒋金法：“个人所得税改革：应强化收入分配功能”，《涉外税务》，2003年第9期，第17页。
[5] 蒋金法：“个人所得税改革：应强化收入分配功能”，《涉外税务》，2003年第9期，第17页。
[6] 蒋金法：“个人所得税改革：应强化收入分配功能”，《涉外税务》，2003年第9期，第17—18页。
[7] 蒋金法：“个人所得税改革：应强化收入分配功能”，《涉外税务》，2003年第9期，第17页。
[8] 蔡秀云：“个人所得税指国际比较研究”，中国财政经济出版社，2002年5月第1版，第7页。
[9] See: “History of the U.S. Tax System”, available at: //www.treas.gov/education/fact-sheets/taxes/ustax.shtml (visited April 11, 2005).
[10] 蔡秀云：“个人所得税指国际比较研究”，中国财政经济出版社，2002年5月第1版，第7页。
[11] 岳东晓：“中国如何打赢下一场中日战争”，《中国报道周刊》，2000年1月27日，电子版见：//www.mlcool.com/html/ns000046.htm
[12] 岳东晓：“中国如何打赢下一场中日战争”，《中国报道周刊》，2000年1月27日，电子版见：//www.mlcool.com/html/ns000046.htm
[13] 岳东晓：“中国如何打赢下一场中日战争”，《中国报道周刊》，2000年1月27日，电子版见：//www.mlcool.com/html/ns000046.htm
[14] 蔡秀云，《个人所得税制国际比较研究》，中国财政经济出版社，2002年5月第1版，第17页。
[15] 焦建国：“中国个人所得税制度变迁分析”，《现代财经》，2001年第4期第20卷(总134期)，第8页。
[16] 蔡秀云，《个人所得税制国际比较研究》，中国财政经济出版社，2002年5月第1版，第18页。
[17] E·博登海默：《法理学——法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社，1999年1月第1版，第252页。
[18] 转引自姚轩鸽：“‘效率优先，兼顾公平’的缺陷与危害”，刊登于“学说连线”网站，网址为：//www.xslx.com/htm/jjlc/jjzt/2005-01-30-18226.htm
[19] 转引自姚轩鸽：“‘效率优先，兼顾公平’的缺陷与危害”，刊登于“学说连线”网站，网址为：//www.xslx.com/htm/jjlc/jjzt/2005-01-30-18226.htm
[20] 罗红云：“从税收的纵向公平原则看我国个人所得税的设计”，《新疆财经学院学报》，2004 年第3 期，第29页。
[21] 罗红云：“从税收的纵向公平原则看我国个人所得税的设计”，《新疆财经学院学报》，2004 年第3 期，第29页。
[22] 黄忠庆：“我国个人所得税横向公平的缺陷分析”，《市场周刊·财经论坛》，2004年第8期（总第176期），第106页。
[23] 中央财经大学税收研究所课题组：“个人所得税调控功能的局限性——简论我国收入调节的‘促富治贫’政策”，《中央财经大学学报》，2004年第11期，第17—18页。
[24] 由于测算方法不同，得出的数据也可能不同。有关基尼系数的局限性，见：任群罗、陈闻君：“基尼系数的局限性简析”，《学术研究》，2004 年第3期，第29—31页。
[25] “与美方协商两年 前中银开平支行行长余振东归案”，《新京报》，2004年04月20日，见：//finance.tom.com/1001/1004/2004420-54519.html
[26] “中行案内幕：两个小人物如何席卷10亿顺利出境”，《中华工商时报》，2005年2月7日。见：//news.china.com/zh_cn/finance/11009723/20050207/12106264_1.html
[27] “1.2亿公款输脱8000万 郴州原住房公积金中心主任李树彪案发被逮”，《华西都市报》，2005年03月13日，见：//news.sina.com.cn/c/2005-03-13/03545344144s.shtml
[28] Zhao Renfeng, “Banking watchdog vows to reduce risks”, China Daily, Tuesday April 19, 2005, page 11.
[29] 余国良(美国)：“贪官外逃卷走60亿美元如何追回”，《南风窗》杂志，2005年03月16日，见：//www.nfcmag.com/ReadNews.asp?NewsID=645
[30] 根据国家税务总局的统计数据，我国在1999年至2004年五年间征收的个人所得税分别为：414.3亿、660.4亿、996.0亿、1211.1亿、1417.3亿、1737.1亿元。见：//www.chinatax.gov.cn/data.jsp
[31] 例如，根据报道，江苏某地的高速公路收费站的收费员的月收入就在8000元以上，多的竟然超过一万元，相当于近10个普通工人的收入。见：“收费员月薪8000元”，《扬子晚报》，2004年9月6日。
[32] 王红茹：“如何解决当前我国收入分配存在的问题——访全国人大财经委员会委员于祖尧”，《中国经济快讯周刊》，2001年第37期，见：//www.people.com.cn/GB/paper1631/4316/494447.html
[33] “28人养1个‘吃皇粮的’ 吴敬琏批评吃饭财政”，新华网 2003年3月8日，见： //www.china.org.cn/chinese/OP-c/289403.htm
[34] 赵晓：“基尼系数0.5，我们要反动之反动吗？——在中改院‘经济转轨与社会公平’改革形势分析会上的发言”，见：//bbc.icxo.com/showchannel2.jsp?authorName=赵晓（2004年7月23日）。
[35] 中央财经大学税收研究所课题组：“个人所得税调控功能的局限性——简论我国收入调节的‘促富治贫’政策”，《中央财经大学学报》，2004年第11期，第19页。
[36] 范兴美：“富人与个人所得税的改革”，《江苏经贸职业技术学院学报》，2003年第4期，第50页。
[37] 由于我国在某一段时期许多高收入者如影视演员、走红歌星等偷税漏税现象严重，引起了社会的广泛不满，以至于当时的国务院总理朱镕基在与经济学专家的一次座谈会上都说：“我的工资超过800元的都缴所得税了，为什么越富的人越不缴税呢？这是不正常的。”（见：唐卡：“我们怎能忽略纳税？”之题图，《税收与社会》，2003年第6期，第7页。）于是在社会上便有了“富人不纳税”一说。但这种提法是不严谨的，容易产生误解。参见：王怡：“对应‘富人不纳税’的几个解读”，《21世纪环球报道》，2003年1月18日，电子版见： //article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=22715
[38] 王月华：“个人所得税调节收入分配的现状及对策”，《经济论坛》，2004年第20期，第90页。
[39] 根据“北京市财政局、北京市地方税务局关于转发财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知》的补充规定”（京财税[2001]6号），律师事务所、会计师事务所、审计师事务所的经营（销售）收入不再分档，适用征收率统一为5％。
2005年2月1日，《北京市地方税务局关于调整律师事务所投资者个人所得税征收方式的通知》（京地税个[2005]69号）将三种律事务按照核定征收所得税的经营收入额进行了重新划分，分别适用不同税率。
按季超额累进征收率如下：
级次经营收入额（季度累计） 征收率（%）
一不超过100万元的部分 5
二超过100万元到300万元的部分 6
三超过300万元的部分 7
[40] 王月华：“个人所得税调节收入分配的现状及对策”，《经济论坛》，2004年第20期，第90页。
[41] 范兴美：“富人与个人所得税的改革”，《江苏经贸职业技术学院学报》，2003年第4期，第50页。
[42] 王红茹：“如何解决当前我国收入分配存在的问题——访全国人大财经委员会委员于祖尧”，《中国经济快讯周刊》，2001年第37期，见：//www.people.com.cn/GB/paper1631/4316/494447.html
[43] William Vickrey, “A Reasonable Undistributed Profits Tax”, Taxes, February 1945a, pp. 122-27.
[44] 罗红云：“从税收的纵向公平原则看我国个人所得税的设计”，《新疆财经学院学报》，2004 年第3 期，第29页。
[45] 罗红云：“从税收的纵向公平原则看我国个人所得税的设计”，《新疆财经学院学报》，2004 年第3 期，第30页。
[46] 第三部分只是列举其中少数比较典型的案例，这方面案例还有很多；目前尚未发现的可能更多。
[47] 例如北京市为了抑制房价上涨过快，就正在考虑开征不动产税。见：（记者）顾静：“北京拟开征不动产税抑制房价上涨”，《竞报》，2005年04月21日，见： //bj.house.sina.com.cn/news/2005-04-21/071371596.html
[48] 有关美国遗产税的争论，见：高萍：“关于遗产税的研究”，《税务研究》，2004年第2期（总第225期），第48—51页；濮婕、王明高、马海涛、朱青：“开征遗产水利中国有多远？”《中国经济周刊》，2004年第42期，第18—21页；王晓霞：“美国为什么要取消遗产税？”《经济纵横》，2001年第5期，第52—55页；贾宝同：“从废除遗产税看美国的‘民主’与‘公平’”，《河南税务》，2001年第9期，第50页。
[49] 许多效仿美国的其他国家的个人所得税制度也同样的收到了人们激烈的抨击。例如，澳大利亚行政上诉法庭高级成员保罗·戈勃在谈到澳大利亚的个人所得税法时就曾打了一个非常有趣的比方。他说，“如果将一百万只猴子放到一百万台打字机前，我怀疑到星期三之前恐怕就有其中一只能够写出更好的《所得税法》来。”其批评不可谓不严厉。See: Victor Thuronyi, ed., Tax Law Design and Drafting (volume 2), International Monetary Fund, 1998, “Chapter 14, Individual Income Tax”, p. 1.
[50] Lior Jacob Strahilevitz, “The Uneasy Case for Devolution of the Individual Income Tax”, 85 Iowa L. Rev. 907
p. 910.
[51] Anne-Marie O,Connor, “Forbes Is Forging Ahead in Iowa Campaign: He Builds Conservative Following on IRS, Abortion Issues”, Los Angeles Times, Jan. 22, 2000, at A16 (quoting Steve Forbes).
[52] See: “Senate Kills Bill To Scrap Tax Code”, Rocky Mountain News, July 29, 1998, at 26A.
[53] See: “Republicans Call for Tax and Education Efforts To Benefit Families”, New York Times, Jan. 20, 1999, at A23.
[54] “Tax Prof Garrett Named to President Bush,s Tax Reform Commission”, Jan. 7, 2005, see: //taxprof.typepad.com/taxprof_blog/2005/01/tax_prof_garret.html
[55] 本人认为，在我国目前的失业、养老、生育、教育、医疗等社会福利制度还很不完善的情况下，将我国的个人所得税税负跟在这些方面已经相当完善的西方福利国家相比是没有任何实际意义的。
[56] 何亦名，“从国际减税潮流看中国对FDI 的税收应对策略”，《广东财经职业学院学报》，2003 年4 月第2卷第2期，第8页。
[57] 何亦名：“从国际减税潮流看中国对FDI 的税收应对策略”，《广东财经职业学院学报》，2003 年4 月第2卷第2期，第8页。
[58] [法国]孟德斯鸠：《论法的精神》，张雁深译，商务印书馆，2002年11月第1版，第216页。
[59] 2001年，俄罗斯实行税制改革。在这之后的几年时间里，俄罗斯的税收收入以及国民生产总值有了急剧增长。许多人都将其归功于俄罗斯实行的单一的个人所得税制，但也有人认为，尽管单一的个人所得税制在其中扮演了重要角色，但不能完全归功于单一的个人所得税制。不过人们对俄罗斯在税制改革中实行的扩大税基、降低税率的做法却没有任何争议。See: Clifford G. Gaddy and William G. Gale, “Demythologizing the Russian Flat Tax”, Tax Notes Int’l, March 14, 2005, pp. 983 – 988.
[60] 孟红，“从我国个人所得税现状看税制改革”，《商业研究》，2003年第24期（总第284期），第135页。
[61] 纳税人的纳税意识可能因地域、职业、行业的不同而有所不同。有人曾通过对北京500人进行调查问卷发现85%的人认为自己是纳税人。这一比例应当说明至少北京公民的纳税意识还是比较高的，因为要人们百分之百的都具有纳税意识，这在任何国家和地区都是不可能的。参见：朱远程、罗亚非、王虹、李世温：“北京市个人所得税状况统计评析：对北京市个人所得税的抽样调查”，《北京工业大学学报》（社会科学版），2003年12月，第3卷第4期，第57页。