宏观调控抑或税收法治：论房产税改革的目标

【出处】《法学家》2011年3期
【摘要】房地产调控背景下进行的房产税改革并不能承担宏观调控稳定房价的任务。税收法治条件下的房产税具有调节贫富差距、优化资源配置和筹集财政收入的功能。笔者认为，目前我国的房产税改革目标仍以解决财政收入为主。在分权、法治指导下，房产税改革应当向地方税收立法、税收法治、公共财政的方向设计与发展，并借此促进我国财税体制的完善。
【关键词】房产税；宏观调控；税收法治；公共财政
【写作年份】2011年


【正文】

　　引子：山雨欲来风满楼

　　2010年，针对部分城市房地价格过快上涨、投机性购房需求过度的实际情况，国家出台了一系列调控措施。[1]同时，各地、各部门也积极响应参与房地产市场调控。[2]5月27日，国务院同意转发发改委《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》（以下简称《意见》），指出我国要“逐步推进房产税改革”。尽管《意见》中仅原则性提及房产税改革，但联系《意见》发布背景，容易使人立即联想到政府宏观调控：房产税改革担负调控房价的重要任务。2011年1月国务院常务会议同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点，1月28日上海、重庆决定开展对部分个人住房征收房产税试点，[3]但实践中房产税实施的效果究竟如何尚未明确。

　　与实践相对应，学者对房产税改革持谨慎态度：一方面有学者指出房产税开征“必然会分阶段、分步骤的实施”，且需要完成诸多改革与配套制度完善；[4]另一方面也有学者认为“物业税确实可以产生一定的调控房价的作用”，但“物业税更大的意义主要在于地方税体系的变革和财政管理体制的完善。”[5]老百姓希望改革房产税并配合其他举措以成功调控房地产市场，但同时也担心此次改革会增加自身负担[6]；政府尚未摆脱土地财政压力的情况下，又负担了房地产市场价格作为政绩考核的压力；学者更是对此次改革寄予厚望，以期理顺诸多症结关系。多元目标的改革要求集中体现，一时间，山雨欲来风满楼。

　　笔者基于法学视角，认为税收确有宏观调控的功效，但在当下情境中暴风骤雨式地推进房产税改革未必能够达到预期的目标。房产税改革的根本意义在于还原公共财政框架下的税收功能，并借此次改革进一步理顺我国财政税收体制。

　　一、宏观调控：一厢情愿的传说

　　经济学界和法学界普遍承认税收在经济调整中的有效性，如经济学家认为“在凯恩斯主义出现之后，为政府支出筹资仍然是财政政策的任务之一，但调节经济实现稳定成为财政政策的主要任务，财政政策就是运用政府税收和支出来调节经济。”[7]“税收的作用归根到底是两条：一是保证国家财政收入的及时和稳定；二是对经济发挥调节作用……那么，税收的调节力在哪里？税收首先是调节企业的利润水平，通过调节利润水平最终对生产、流通、分配和消费发挥调节作用。”[8]经济法学者也认为税收是重要的宏观调控手段，“税收具有经济调节功能。首先，是因为税收由政府直接掌握、支配，税收手段的运用直接反映并贯彻政府的意图。其次，是由于税收涉及社会再生产的全部过程和各个环节，具有广泛的影响。再次，是由于税收通过物质利益的诱导影响个人和企业的经济行为，从而使其行为符合国家的宏观经济政策，使经济运行趋于健康发展。”[9]

　　作为财产税重要组成部分的房产税，对纳税义务人拥有房产的价值或收益进行征税，一方面起到补充流转税和所得税只能对投入生产经营的财产进行调节的不足，从而达到调节收入以缩小贫富差距的作用，另一方面也成为各国地方财政收入的主要来源。房产税同时也具有宏观调控的基本功能。特别是近年来房地产行业作为我国国民经济发展的支柱性产业，商品房不仅是城市居民生活的必需品，更成为部分人投资的工具。在此情形下，呼吁对房产税进行改革，成为民众期望政府调控房价的重要措施之一。

　　（一）房产税改革的期望与预设

　　作为宏观调控房地产市场举措的房产税改革，被预设的思路与逻辑如下：

　　首先，我国目前房地产税法的现状是重开发交易而轻保有。现有房地产税法涉及税种主要存在于房地产开发、房地产交易以及房地产出租领域。相较于房地产开发、流转环节，房地产保有环节的税收负担比较轻，目前只有房产税、城市房产税和城镇土地使用税，税基一旦确定，则会长期按照固定税率征收。[10]

　　其次，这样的税制格局为房地产投机行为创造了一定的条件。既然购买房屋后持有的成本较低，则在房价较低时先期投入资金购买大量非自用房屋并长期持有，等待房地产价值攀高后再度抛出以赚取差价，可确定获得巨额利益。对投资者而言，因其在房屋持有阶段的税收负担并不很重，而房价上涨的利润却异常可观，这就在一定程度上刺激了房屋投机行为。

　　再次，为抑制房屋投机行为和房价过快上涨局面，就需要改变上述投机者行为选择，增加其对非自住用房的持有成本，即改革房产税使持房待售的投机者获利减少，以恢复对真正购房需求者的有效商品提供，达到盘活现有房地产存量并进行资源合理配置、实现土地有效利用和房价可控等政府调控目标，最终促使房地产市场健康有序发展。

　　正是在这种假设下，学者倾向于认为物业税的开征“对市场需求的总体影响不大”、“在一定程度上有利于自住性需求的实现”、“投资性需求受到一定程度的抑制”、“奢侈性需求亦受到一定抑制”。[11]更有学者直接呼吁：“研究的目的不再是理论上探讨要不要做，而是怎样让这样一个积极的方向变成一个可操作的、可以顺利实行的新税制。”[12]

　　（二）能与不能：一个框架性分析

　　当然，对房产税改革能否真正达到调控房价的目标，也会存在不同的意见。有学者认为我国现行土地制度决定开征物业税在法理上不通、房地产法律体系不支持物业税的开征、现存产权产籍管理现状使得物业税纳税人难以确定、房地产评估困难使得物业税开征面临操作难题、复杂的土地使用类型和房产类型增加物业税税率的设定难度、严重的税收抵触情结使得物业税征收阻力重重，总之，中国大陆目前根本不具备开征物业税的基本条件。[13]

　　还有学者认为“物业税根本承载不了也不应该承载那么多的政策功能，更不能寄希望于通过物业税来解决我国目前房地产市场、住房市场和住房政策中面临的所有问题。物业税是一种长期制度安排，不是一种短期干预市场的政策工具……虽然物业税也能起到对居民财富和收入进行二次分配、促进或抑制房地产市场上的某些行为的作用，但这都是次要的和间接的。如果把物业税作为政府干预房地产市场的政策工具，那么物业税制度就需随着房地产市场的周期循环和短期波动而不断调整，其税基、税率、减免范围等关键参数一年之内可能就要变化若干次，这是难以想象的事情。”[14]

　　笔者也赞同上述看法，认为房产税改革会对房产价格产生一定的影响，但希望此项改革立竿见影地达到调控目标则不现实。其主要理由如下：

　　首先，市场经济条件下通过税收、金融等经济、法律手段进行调控，固然较计划经济条件下使用行政命令手段更适合市场本身发展，但从调控效果的发挥而言，非行政命令性手段更需要依赖调控措施的恰当、有效性。宏观调控措施的作用发挥，主要仰仗制度对市场中交易者行为的激励与约束，改变其交易选择或偏好，从而影响供求关系、价格因素等。

　　目前采取房产税改革措施以求达到抑制房价的目标并不恰当，其中供求关系的特殊性是一项重要理由。一方面，伴随我国经济发展及居民生活水平的提高，对住房条件的改善成为居民的合理生活需求；大中城市聚集国内最优良的社会资源的现实状况，使在大中城市购房需求旺盛；诸多原先生活在农村的人口进入城市工作生活，住房成为一项刚性需求。而另一方面，目前我国土地政策中严格控制建设用地数量、对居住类建设用地规划住房品种的建设偏差[15]等诸多因素造成商品房供给不足。上述供需两方面原因导致房地产市场中供需结构失衡。在此情况下，相较于保有房产等待增值的巨大收益，房产税并不足以改变房产投资者的行为决策。在诸多宏观调控措施共同影响下，买卖双方在供需结构上并未发生实质性变化，仅发生购房需求因政策影响而暂时推后的效果，这就会出现成交量下跌而价格不松动的状况。

　　其次，在供需结构不合理的情况下，增加对投资性房产持有人的税收及其他成本，非常容易被转嫁负担。这一方面是因为特定房地产的唯一性和稀缺性，使得卖房人获得交易中的优势地位，可以非常容易地将房屋持有阶段的成本负担转嫁到买房人身上；另一方面也表现为对此种负担的预先消化，即在持有投资性房屋并进行出租收益时，通过增加租金等方式补贴房屋持有成本，从而抵销房产税改革增加房屋保有阶段负担的制度效果。从房产税改革消息传出后主要城市房屋租金迅速上升的情况看，[16]也印证了上述的判断。

　　（三）小结

　　按照笔者的判断，房产税改革并不能有效承担调控房价的重任。对国家出台房产税改革政策的解读，并不能主观地与房地产宏观调控直接挂钩。房产税是财产税中的重要税种，“在发达国家，完善的财产税法为财产税收入的足额性和稳定性提供法律保障，并使财产税成为地方财政充足、稳定的收入来源。财产税收入一般占发达国家全部税收入的10％左右，但在地方在税收收入占有很大比重，多成为地方税的主体税种。”[17]笔者认为对此次房产税改革的理解，更多应当从财税法治的角度出发，注重房产税的税法本质，进一步理顺地方财税体制，为法治政府与依法治国提供财力制度保障。

　　二、税收法治：还原房产税改革的本质

　　如果房产税改革并非是达成短期房地产市场宏观调控目标的手段，则我们更应当从税收及税法本质角度去省思此次改革与相关制度设计。同时，探寻房产税的本质，其应当恪守税收及税法的基本原理。

　　现代国家普遍采用宪政与法治的治理模式，财税民主化与法治化是其中的一项重要内容。特别是税收国家概念的提出及制度构建，对财税民主与法治的实现起到至关重要的作用。学者考证税收国家（亦称租税国家）的概念首先由奥地利财政学者鲁道夫？葛德雪1917年在《国家社会主义与国家资本主义》一文中提出，后由经济学家熊彼特1918年撰文《税收国家的危机》反驳前文观点，逐渐演变为用以指称一国财政收入的绝大部分依靠税收的体制。财政法学者提炼税收国家的要件包括：第一，税收国家的经济基础是市场经济和公共财政；第二，税收国家的形式特征是以税收作为国家财政收入的主要来源；第三，税收国家是以法治作为保障的。[18]日本税法学家北野弘久认为21世纪的国际社会将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局是世界潮流。[19]

　　关于课征税收的正当性及税收与国家关系的问题，历史上形成公共福利说、交换说、义务说、经济调节说等不同理论。而税收国家概念及理论对此问题的解释，强调“现代国家之所以会成为税收国家，不仅是由于税在国家财政收入体系中占有了非常重要地位和作用，更为重要的是，在确保私有财产权的税收国家中，国家不占有主要生产资料，财政收入必须仰赖公民的财产牺牲。公民的同意纳税或拒绝纳税，构成一国发展的基础，公民权利也由此对国家权力形成制约。因此在税收国家中，税的公共对价是国家财政权必须以实现和保护财产权为目的。”[20]这就使国家在征税的同时负担了对公民的职责。

　　在宪政、法治与税收国家等理念的指导下对房产税改革进行制度设计，也应致力于上述目标的实现。通常认为，财产税是“一种近似于能够鼓励当地居民做出正确的财政决策的收益税”，“因为绝大多数市政府的投票人认为政府的款项大部分用于增进他们的主要财产--房屋--的价值”。[21]现代财产税实现了从一般财产税向特种财产税转变，尽管随着流转税和所得税的兴起，现代财产税已退居从属地位，[22]但现代社会中财产税仍然发挥着调节贫富差距、优化资源配置、筹集财政收入的基本功能。[23]财产税的这些功能，在我国此次房产税改革中表现出不同程度的重要性。

　　首先，房产税具有调节贫富差距的功能，这主要是针对财产税对社会存量财富进行征税的特点而言的。调节贫富差距的效果实现需要分析造成差距的原因。其中，财富积累与继承是财富持有者个体因素之外的原因，财富创造能力、收入水平差异等是造成贫富差距的个体因素。在各国税制中，所得税主要针对财富与收入转移环节进行调节，属于动态调整的情形；财产税主要针对财产保有环节进行征税，形成对贫富差距的静态调整环节。财产税与所得税相互配合，共同承担调节贫富差距的功能。

　　然则，通过财产税能在多大程度上起到调节贫富差距的功能，尚有争议。有学者认为“财产税平抑房价和增加财政收入功能有限，财产税应成为调节财富分配的有力工具，缩小贫富差距是开征财产税最基本的理由。”[24]而与此相对应的看法则认为“就税收调控而言，即使占财政收入比重较大的个人所得税也无法实现调节贫富差距的目标，将这一使命赋予财产税法，实在是财产税‘不能承受之重’。”[25]就现实情况来看，笔者认为寄希望财产税起到调节贫富差距的作用会存在观念与制度方面的障碍。

　　第一，从观念上讲，尽管我国传统上存在“不患寡而患不均”的平均主义思想，但孟子有云：“民之为道也，有恒产者有恒心，无恒产者无恒心。苟无恒心，放辟邪侈，无不为己。”[26]我国改革开放过程中对“先富与后富”辩证关系的认识，既包含共同富裕的社会主义本质，也蕴含“强调共富并不是要否定先富”[27]的基本意思。因此，通过制度设计保障人民创造财富的积极性，并使人民富有，是实现社会稳定、国家强大的重要保障。无论财产税如何设计，从观念上不能否定部分人通过诚实、合法劳动方式获得的财富，也包括不能毫无理由的增加负担。

　　第二，具体制度方面，现代社会有形财产种类繁多、无形财产易于隐蔽而使得财产税征管难度较大，因此现代财产税由一般财产税发展为特种财产税，即主要针对不动产和特定动产进行征税。但从我国目前房产税制度考虑，一方面课税范围限于我国境内用于生产经营的房屋，另一方面从税率角度而言也相对较低，因而不可能产生实质性调节贫富差距的作用。

　　其次，通过财产税实现优化资源配置功能的主要依据，是财产税能够激励财产所有者将财产投入生产或消费领域，避免财产过度积累和闲置，从而加速财产流转并激发经济活力。然而在我国目前财产投资渠道不畅、投资者权益缺乏足够保障的情况下，财产所有者权衡投资风险与财产税负担，并不会偏好于做出投资决策。例如，我国的建设用地使用权人预期国家对《城市房地产管理法》第26条中征收土地闲置费或无偿收回的处罚措施并不严格执行，即使负担部分土地保有费用，但在土地价格快速增长的情况下，也会倾向于保有而非流转该土地权利。这样，即使利用财产税对土地权利保有者进行刺激、引导，也不会取得明显效果。由此判断，财产税的优化资源配置功能仅是辅助性的，并不决定性影响到财产保有人的投资决策。

　　最后，房产税能否发挥筹集财政收入的功能，学界也有不同看法。有学者认为“开征财产税是为政府增加财政收入这一说法值得商榷，近年中国税制不变，而收入上涨，说明现行税制有极大的增长空间，即使不调整，‘十一五’期间也会有高速增长，不用开辟新收入来源。若要为地方筹资，结构性调整就可以做到。”另一种看法认为：“地方政府征的房产税主要指房地产税，主要为地方政府筹集收入，调节收入分配处于次要地位。”[28]笔者认为，房产税的实质功能与意义，应当是在筹集财政收入功能的发挥。这样的判断，一方面是从其他国家的经验借鉴所获得，另一方面也是对我国地方政权特别是基层政权财政状况的现实需求考察所得到的结论。

　　第一，从发达国家的经验来看，房产税在实行分税制国家中是地方的主体税种，成为地方政府的主要收入来源之一。例如，美国的物业税在地方政府收入中地位重要，财产税是地方政府财政收入的主要来源，同时也是平衡地方财政预算的重要手段，大约占30％；加拿大地税（物业税）收入约占温哥华地方财政总收入的58.4％。进入20世纪90年代后，外国房地产（物业）税收有两个明显特点：一是房地产税收增幅高于税收总额的增长；二是房地产税收作为地方政府财政收入的主要税源地位日益增强。[29]

　　第二，反观我国，“房产税作为一个地方税种在我国历年税收总收入当中的比重基本在1.5％上下，显然不是一个主体税种；如果把房产税的税收收入放在地方税务系统的总收入中看，其比重略有上升，从北京市地方税务局和新疆地方税务局的有关数据看，其比重一般在4％-7％的范围内，因地区经济发展状况有一定差异，但房产税即使放在地税系统征收范围内看也不是主要税种。”[30]从上述数据可以直观反映，我国房产税在发挥筹集财政收入的功能方面还存在较大差距。事实上，财政部财政科学研究所课题组早在2002年的研究中已经明确提出“地方税收缺乏主体税种迫切要求改革房产税税制以增强地方税收增长能力”，用以解决当时的“突出的矛盾是基层财政严重收不抵支，财权与事权高度不对称，其中重要的表现是基层财政没有相对稳定的税种收入。”[31]特别是我国2006年取消农业税的举措，一方面固然减轻了农民的负担，而另一方面也使得乡镇等基层政权财政压力加大。“据有关部门统计，2002年全国乡镇债务高达2000亿元，平均每个乡镇近450万元，如果再考虑村级债务，数字恐怕还要翻一番。”[32]在中央与地方各层级政府事权分配没有实质性变化的情况下，减少基层政权的财政收入，除却依靠财政转移支付等手段予以非常规化、非制度性的弥补措施外，基层政权开展工作面临实质性财力困难。

　　由上观之，2010年政府选择在对房地产市场进行宏观调控之际进行房产税改革，立意高远。在对房产税各项功能的分析后，笔者认为，在法治与税收国家理念指导下，借由房产税改革之契机，进一步理顺我国财政税收体制、加强税收的公共财政韵味，是此次房产税“应为且能为”的现实目标。而上述目标的实现，还需要多方面理念和重要制度的配合，以下且分而述之。

　　三、分权、法治与透明：房产税改革的要义

　　在法治与税收国家理念指导下进行房产税改革，应当符合现代税的宪政逻辑：“宪政国家的税收具有‘取之于民、用之于民’的特性”，“人民基于对公共产品的需要，创建了国家，为保障国家职能的履行，人民将其财产的一部分交予国家，由国家依法根据公共产品的需要来决定税款的支出。”[33]在此逻辑下，房产税改革的宏观问题主要包括以下三个方面：第一，税权在各级政权之间如何分配及确定归属？第二，税收如何“取之于民”？第三，税款如何保障“用之于民”？这三方面又具体地对应我国现行体制及制度运行的三个实然问题：第一，如何在分税制框架下进一步完善以地方税权为主体的地方财政制度；第二，在确定房产税为地方财政收入的主要税种前提下，如何保障各地房产税征收符合地方实情与民众合意；第三，如何完善各地方的公共财政制度建设？

　　（一）分税制及地方税权的完善

　　我国1994年实行分税制财政体制改革，即在中央与地方之间以及各级地方政权之间，以划分各级政府事权为基础、以税收划分为核心相应明确各级财政收支范围和权限的一种分级财政管理体制。分税制的实际效果使得财政与税收权力相对集中于中央，这一举措固然对加强中央财力以便集中力量办大事有益，但也使地方财政收入显得薄弱。事实上，我国目前实行的是不完全的分税制：“我国当前的现状是，不仅中央税、共享税的税收立法权集中于中央，而且几乎所有地方税税种的税法、条例及其实施细则都是由中央制定和颁布的；我国地方基本上不享有税收立法权。这不仅使得地方的收益权在现行的法律框架下呈现不明确的特征，而且中央往往经常自行调整税种的归属，以及共享税的分享比例，随意改变利益的配置模式与方式。这也就导致了当下中国中央与地方的收益界限的不清晰性。”[34]因此有学者提议“制定税收基本法以解决地方税收立法权限、国家税务局和地方税务局各自的税收征管权限以及设立税务司法机构的问题。”[35]

　　我国改革开放的实践证明，发挥中央政府宏观调控作用与调动地方政府经济建设的积极性，对市场经济的发展都很重要。各级地方政府除却负担基础教育、人口计生、治安管理等基本行政职能外，以地方党委和政府为主要代表的政权组织在如何发展地区经济、增强财政收入及改善民生方面付出了诸多努力。无论是为完成行政管理的基本职能，还是由政府主导满足经济发展的客观需求，也无论是地方政府力图作为，还是上级政权分解工作要求完成工作任务，离开充实的地方财政力量支持，是无法做好工作的。地方财力基本上决定着地方政权的作为，这是“经济基础决定上层建筑”基本规律的表现之一。因此，要发挥地方政府积极性，势必赋予其相应完整的财权，包括完整的税权。

　　由是观之，能否借此次房产税改革进一步完善分税制下的地方税权，当是一个关键的问题。如果继续保留中央对地方税种的立法权，可能产生若干不适应之处。以房产税为例，此种体制上的不适应至少包括：如果采用中央统一制定房产税征收范围、税率等要素，则无法具体区分经济发达与欠发达地区、房地产市场过度发展与发展不足等情况，房产税基本功能的实现将会大打折扣；如果在中央统一立法中规定不同地区房产税各课税要素，一方面因各地情况复杂琐碎而不易在同一法律中予以规定，另一方面也会因各地情况的快速变化而需要频繁修法，从而有损于法律的稳定性。

　　因此，作为地方财政主要收入来源的房产税，还是应当由地方依据各地经济社会实情、人民负担以及地方财政需求等因素综合考虑。是否征收房产税、征收多少房产税，应当与地方经济是否发达、社会环境是否优良、地方财政收支状况、政府提供公共福利等诸多因素直接相关。今后，在户籍、医疗、社会保障等方面制度更为开放、合理的情况下，房产税负担会成为人们考虑在何处工作或定居的重要因素：某地经济社会发展水平更高、生活成本负担（包括税收负担）更轻、政府廉洁高效地提供更多服务，则更能吸引居民定居生活；反之，人才、资源的流失将会成为地区发展的重大阻碍。

　　（二）税收法治原则的贯彻

　　但凡提及房产税改革，就有学者担心：此项改革将会增加民众负担，从而引发群众不理解或反对。按照搜房网的一项调查显示，支持开征物业税的人数仅占被调查者的8％，而不支持者的比例则占到了90.75％。[36]“如果没有说清楚这个税用来做什么，对百姓有什么益处，很难想象开征后能有多高的税收遵从度。”[37]

　　从税收法治的历史来看，自1215年英国《大宪章》之后即逐渐形成了“无代表则无税”或“未经承诺不得征税”的思想。“‘无代表则无税’，实质上就是要求实行税收法定原则。它要求在税收立法上，要实行‘议会保留’原则。”[38]税收法定和法律保留原则的确立，与现代宪法对私人财产的尊重与保护紧密相关，因为税收本质上是国家凭借公权力对私人财产进行强制、非罚、无偿转移的过程。“税收的征收本身，即隐含着扼杀个人自由的危险。随着现代国家税收负担的急剧上升，公权力借由课税而无孔不入，成为法治国家不设防的侧翼，进而影响到宪法所保障的自由与权利。”[39]人们基于对国家这种“必要的恶”的考虑，一方面承认税收的正当性，另一方面也需要对其进行必要限制。

　　税收法定原则或称税收法定主义，通常被学者简明地表述为“课征税收必须有法律依据且严格依法征税和依法纳税。”[40]笔者认为，税收法定主义应当具有形式与实质两方面的含义：第一，从形式角度看，税收法定原则表现为“法律规定”。大多数成文法国家都规定税收应当由法律规定，如德国《魏玛宪法》第134条规定：“全体公民必须依据其资力，遵照法律上的规定公平负担赋税”；巴西《联邦宪法》第141条第34项规定：“除法律规定外，不得征收任何捐税，但关税或为战争征收的捐税不在此限。”[41]第二，从实质含义观察，税收法定原则要求征税获得民意机关的同意，因为无论是按照社会契约论还是其他国家理论，人民且仅有人民自己有权决定对财产权利的让渡。这一实质在英美国家中表现更为明显，如英国《大宪章》中规定国王“如欲征收贡金与免役税，应用加盖印信之诏书致送各大主教、住持、伯爵与男爵指明时间与地点召集会议，以期获得全国公意。”[42]美国宪法第1条第7项规定：“所有征税议案应首先由众议院提出；但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同。”[43]税收法定原则应当是形式与实质内容的统一，而实质在该原则中应当占据主导地位。

　　税收法定原则在我国学理研究中已居于税法最为重要的原则之一，并且在法律中有所体现：《立法法》第8条第1款第8项规定“关于财政税收的基本制度”只能制定法律。当然，何谓税收的基本制度需要由立法机关进行解释，但无论如何，事关税收的实体法律制度是至关重要的，应当由法律进行规定。由此，我国税法学者普遍将矛头指向税收立法的位阶问题，希望通过法律来规定实体税法。此种认识在形式上完全符合税收法定主义的要求，但未触及该原则的实质。在分税制财政体制下，如果赋予地方政权完整的税权（包括地方税种的立法权），则通过地方法规规定地方税的情形势不可避免。如此这般的实践如何与税收法定主义相吻合，是抛弃税收法定主义而迁就事实，还是另谋他途？实际上，只要抓住税收法定原则中人民同意征税的关键与实质，则征税的法律渊源表现为法律还是地方法规，则是一个相对次要的问题。

　　由此，要开征房产税并将其作为地方财政收入的主要税种，应当贯彻税收法定、法律保留与人民同意的基本原理和原则。

　　第一，房产税开征需要取得民众普遍同意。我国实行人民代表大会制度，代表人民做出决定。因此，房产税是否开征，应当由各级地方政权的人民代表大会做出决议。但实践中地方党委、政府的强势状态与各级人大代表履行职责的实际状况，[44]又使人不得不担心房产税开征可能沦为地方政府敛聚财力的一项工具。若事实果真如此，则在我国目前严格的户籍管理等制度下，公民实质上无法自由迁徙定居，房产税制度将会成为某地民众不得不忍受的制度。

　　为防范此种不良后果出现，在决定开征房产税时就必须要做到充分体现民意，特别应当注重以下的制度建设。首先，建议将房产税权限定在设区的市一级政权。如此设计的理由，一是方便各大中城市根据实情决定是否开征，因为通常这些地区房产价值高且增长迅速，政权组织运作规范而不会仅为增加财政收入而贸然开征房产税；二是避免经济不发达县区为增加财政收入而随意开征房产税，从而给原本不宽裕的民生增加更多负担。其次，设区市一级人大审议开征房产税时需要有充分理由，议案当中必须具备地方征收房产税的前期测算、征收环节、税款用途等内容的充分论证，同时该项议案应当通过媒体、网络等渠道向公众发布，为公众普遍了解，并争取获得公众支持。再次，政府应当为公众充分表达意见提供渠道，例如真正反映民意的听证会、人大代表认真履行职责制度等。只有在充分获得民众同意的基础上，房产税征收才会有社会基础，也才能真正符合税收法治的基本精神。

　　第二，房产税征收情形应当向民众公开。向民众公开的信息，既包括公开征收房产税的房屋范围、税收负担等具体内容，这些可以通过网络等手段相对便捷地完成；同时也包括向民众公开房产税收入的使用状况，而这是制度落实的难点问题。长期以来我国纳税人权利无法获得充分保障，既表现为征税机关在税收法律关系中的实质性强势地位，纳税人陈述、申辩等权利无法获得保障，也包括纳税人知情权（包括税款如何使用）基本无从谈起。这在很大程度上影响纳税人申报纳税、缴纳税款的积极性。伴随我国政府法治建设深入开展，财政公开获得新进展。自2009年广州市公开政府预算之后，2010年中央各部委也进行了预算公开。[45]尽管这些预算公开的实践并非形成具有约束力的制度，但我国法治社会建设的目标决定了各级政权及其部门预算的普遍公开将是一个发展趋势。

　　地方政权征收房地产税的一种显而易见的作用是增强国民（公民）意识，促使其参与（社会）公共生活。如此，纳税人知情权意识与要求将会更加强烈。只有合理安排地方财政支出、如实且及时地向公众公布税款使用情况，才能真正获得民众的理解与支持，使房产税作为地方税征收具有相应的民众基础。

　　（三）公共财政视野下的房产税改革要求

　　公开预算后的一个必然结果，是民众对预算开支项目是否合理的审视。人们一方面会质疑房产税的用途，另一方面也会对如何使用房产税收入发表意见。按照公共财政的原理，房产税收入应当更多地投入地方公共事业。例如，美国地方政府财产税收入总额的52％左右被用于教育，非教育用途的主要支出包括公共安全、高速公路和政府行政。[46]而我国近年来出现的多个事件，[47]也表明公众对财政资金公共性运用的关注。对此，各地实践采用“政府引导公众参与（如立法听证会）以及公众的积极回应（如投诉、举报）构成参与的主流形式”，“新河预算民主恳谈”开创政府引导公众参与预算的创新范例，“蒋石林诉财政局违规购车”案成为公众自发参与预算监督的创新范例。[48]

　　但是，非强制性要求预算公开的做法、对预算列支项目合理性的存而不论、政府引导公众参与预算的个别范例及个别财政监督（事实上并未成功）的做法，均无法保障公共财政制度目标的实现。“当前我国尚未建立一套法制健全、权力制衡、程序严密、民众广泛参与的公共选择机制，因此如何积极运用和扩展已有的民主机制和权利制衡机制，探索在预算编制、审批、执行的各个环节更多引入和形成规范的公共选择力量，应当是公共财政建设的重要内容。”[49]作为地方税的房产税开征，不仅需要让民众了解税款征纳的基本情况，更需要合理化税款用途。唯此才能获得房产税征收的真正合理性，财税法治才能实质性地迈进一大步。

　　四、结语：一次深化体制改革的新契机

　　在金融危机和房地产宏观调控背景下进行的房产税改革，并非完全是作为房地产调控的手段出现。事实上，通过房产税手段调控房价的目标并不现实。按照笔者的理解，此次房产税改革，应当是我国进一步完善财税体制工作的契机。因此，寄望于借此次改革，能够理顺中央与地方财政税收关系，完善地方税权，同时也能够使税收制度改革贯彻税收法治的各项要求，包括税收法定、法律保留与公众议决。作为地方税的房产税改革，要真正达成改革目标，扩充地方政权财政收入，还须公众支持；而获得公众支持的必要条件应当包括：地方政府应当在财政民主、公开的原则下，做好预算公开、公众参与和监督、预算决策合理化程序设计等多方面工作。

　　房产税在政府财政收入中的比重虽小，但却关涉千家万户的财产利益，事关百姓生活。改革目标不应仅限于房产税本身，否则改革必将受到各种力量牵制而难以实现预定目标。笔者真诚希望借由此次改革，展开进一步理顺我国财税体制的艰难征程。




【作者简介】
姚海放，单位为中国人民大学法学院。


【注释】
[1]2010年1月7日，国务院办公厅发布《关于促进房地产市场平稳健康发展的通知》[国办发[2010]4号]；4月17日，国务院发布“新国十条”，即《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》[国发[2010]10号]，对各种名目的炒房和投机性购房进行严格限制，要求各地各部门加大专项整治和清理力度，严格查处土地闲置和炒地行为，并加快保障性安居工程建设。
[2]如住房和建设部要求商品住房严格实行购房实名制；银监会要求银行不得对投机投资性购房发放贷款；财政部、国土部等5部委打击囤地炒地行为，要求分期缴付土地出让价款的期限原则不得超过一年，首期缴付比例不得低于全部土地出让款的50％；各地方政府也出台关于二套或三套房的认定标准与贷款规则，等等。
[3]参见《上海重庆今起试点开征房产税》，载和讯网。两市具体方案可见《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，载上海市政府网站；《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，载重庆市政府网站，2011年2月11日查询。
[4]参见朱宇：《房产税改革绝非一蹴而就》，载《中国证券报》，2010年6月1日。
[5]贾康、姜赟：《房地产税费改革势在必行》，载《人民日报》，2008年1月7日。
[6]因为房产税酝酿征收的消息，股市在房地产股的带动下，出现快速跳水。见《房产税离我们有多远》，载人民网http:/finance.qq.com/a/20100610/001861.htm, 2010年6月5日访问。此外，为预先消化房产税开征的不利后果，在房屋租赁市场也不同程度出现提高租金以转嫁税费的情形。
[7]梁小民：《经济学是什么》，北京大学出版社2001年版，第230页。
[8]陈共：《利改税的必然性以及税收的调节作用》，载《陈共文集》[上]，中国人民大学出版社2007年版，第154页。
[9]徐孟洲：《税法》[第三版]，中国人民大学出版社2009年版，第20-21页。
[10]参见张富强：《关于我国物业税立法的基本构想》，载《法学家》2009年第1期。
[11]林家彬、刘毅：《开征物业税对房地产市场的影响》，载《重庆工学院学报》[社会科学版]2009年第4期。
[12]国务院发展研究中心课题组：《物业税推进中的三个问题》，载《中国发展观察》2006年第8期。
[13]参见董藩、甄磊：《中国大陆当前社会背景下开征物业税的相关问题研究》，载《中国特色社会主义研究》2010年第1期。
[14]刘洪玉：《全面认识物业税和物业税改革》，载《中国金融》2009年第12期。
[15]前些年中各地普遍存在下列情形：政府对廉租住房、保障性住房建设项目热情不大；开发商建设商品房也以大户型及豪华住宅为主，因为这样才更赚钱。
[16]参见李刚、王炜、孙小静、万慧兰：《房租还会涨多久？》，载《人民日报》，2010年7月2日。
[17]彭立峰：《改革财产税法，构建和谐社会》，载刘隆亨主编：《2007财税法论坛--中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文选编》，中国税务出版社2008年版，第601页。
[18]参见徐阳光：《财政转移支付制度的法学解析》，北京大学出版社2009年版，第31-33页。
[19]参见[日]北野弘久：《21世纪是租税国家社会》，载《中国经济时报》，2005年6月23日。
[20]丛中笑：《税收国家及其法治构造》，载《法学家》2009年第5期。
[21][美]Wallace E. Oates：《财产税与地方政府财政》，丁成日译，中国税务出版社2005年版，第15、24页。
[22]参见徐孟洲：《税法》，中国人民大学出版社2005年版，第331页。
[23]参见郝琳琳：《财产税功能探析》，载《法学杂志》2010年第4期。
[24]陈志勇、李波、毛晖：《财产税理论创新与制度构建--“财产税理论与制度国际研讨会”观点综述》，载《中南财经政法大学学报》2006年第6期。
[25]同注[23]。
[26]《孟子?滕文公》[上]。
[27]青连斌：《辩证看待“先富”与“共富”》，载《半月谈》2005年12月。
[28]同注[24]。
[29]参见白云：《西方典型发达国家物业税发展情况比较研究》，载《河北法学》2006年第5期。
[30]贾小雷、刘媛：《我国房产税征收管理中存在的法律问题》，载《经济研究导刊》2007年第9期。
[31]财政部财政科学研究所课题组：《我国房产税税制改革研究》，载《财贸经济》2002年第6期。
[32]李秉文：《农业税减免后的分税制完善问题思考》，载《甘肃行政学院学报》2006年第2期。
[33]赵立新：《税权的宪政逻辑》，载《政治与法律》2007年第1期。
[34]姜孟亚：《我国地方税权的确立及其运行机制研究》，载《法学家》2010年第3期。
[35]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第163页。
[36]转引自注[13]。
[37]冯俏彬：《为什么要征物业税》，载《中国财政》2010年第6期。
[38]张守文：《财富分割利器--税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第224页。
[39]葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版社1996年版，第12页。
[40]朱大旗：《税法》，中国人民大学出版社2004年版，第29页。
[41]转引自朱大旗：《论税法的基本原则》，载《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期。
[42]“大宪章”词条，百度百科//baike.baidu.com/view/76568.htm?fr=a1a0-1-1#4,2010 年7月10日访问。
[43]“美利坚合众国宪法”，百度知道年7月10日访问。
[44]人大代表的非正式职业与资源配备现状，对其履行职责而言带来诸多困难。参见张千帆：《宪法学导论》，法律出版社2004年版，第319-320页。
[45]参见《中央部门公开部门预算进程》，人民网年7月10日访问。
[46]参见注[21]，第292页。
[47]例如，网络上爆出的政府部门出国考察费用账单，引发公众质疑，见《37照片曝出国考察团帐单21天花65万》，甘肃在线；又如，更换高速公路路牌之举是否合适，花费是否合理，也有公众质疑，见《全国17万块高速路牌更换耗资13亿遭质疑》，新浪，2010年7月18日访问。
[48]参见宋彪：《公众参与预算制度研究》，载《法学家》2009年第2期。
[49]贾康：《促进经济发展方式转变的公共财政建设与改革--“十二五”公共财政前瞻》，载《中共中央党校学报》2010年第6期。


【参考文献】
{1}徐孟洲：《税法》(第三版)，中国人民大学出版社2009年版。
{2}朱大旗：《税法》，中国人民大学出版社2004年版。
{3}{美}Wallace E. Oates：《财产税与地方政府财政》，丁成日译，中国税务出版社2005年版。
{4}贾康：《促进经济发展方式转变的公共财政建设与改革——“十二五”公共财政前瞻》，载《中共中央党校学报》2010年第6期。
{5}张富强：《关于我国物业税立法的基本构想》，载《法学家》2009年第1期。
{6}丛中笑：《税收国家及其法治构造》，载《法学家》2009年第5期。
{7}刘洪玉：《全面认识物业税和物业税改革》，载《中国金融》2009年第12期。