二战后，随着全球经济一体化的发展，跨国公司的数量迅猛增长，人们的收益也日益国际化。与此同时，许多国家的税率和实际税款呈不断上升的趋势。因而，国际税收领域内的避税和逃税现象变得越来越严重。由于逃税在各国的国内法中均属于声名狼藉的违法行为，许多跨国纳税人也意识到了这一行为一旦败露将造成的后果，因此转而运用避税的手段以达到减轻税负的目的。

　　本文将从避税的概念入手，分析避税的动因及避税方式中滥用税收协定避税之手段及其防范措施。

　　一、国际避税的概念及动因

　　国际避税(International Tax Avoidance)是指纳税人跨国境(或税境)，利用有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法作出适当的财务安排和税收筹划(Tax Planning),以达到减轻其总体税负的不违法的行为。①

　　跨国纳税人进行国际避税的行为有其内在动因与外在条件。它的内在动因是由于每一个跨国经营者都希望通过减轻或免除纳税人的义务以尽可能的实现利润的最大化。而它外在的条件主要是各国税制的差异，主要表现在以下几个方面：一是各国对纳税义务的规定不尽相同;二是各国征税范围及税率上的差异;三是各国课税的程度与方式不同;四是各国避免国际间双重课税的方式不同。

　　正因为以上种种内在与外在原因的推动，使得国际避税成为了一种可能。在实践中传统的国际避税方式主要有以下几种：1、通过纳税主体的跨国移动进行避税;2、通过征税对象的跨国移动进行避税，它包括三种形式：跨国联属企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行避税;跨国纳税人利用避税港进行避税;以及跨国投资人有意弱化股份投资进行避税。②然而，在当今的国际税收实践中出现了一种较新的国际避税的方法--滥用税收协定进行避税。

　　二、滥用税收协定避税方式之探讨

　　滥用税收协定(the abuse of tax treaty)是一种特殊的国际避税形式，是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，"主动"靠某国的居民管辖权来享受税收协定中所确定的待遇，从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。这是对地域管辖权的有意规避，其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害性和不良影响，它违背了国际税收协定的互惠原则，不利于鼓励各国签订更多的税收协定。目前，世界各国主要是通过在协定中增设防范条款，以增强协定自身的反滥用能力。

　　(一)、滥用税收协定避税问题的产生

　　毫无疑问，国际税收协定是这一问题的基础。国际税收协定是主权国家间为处理其间的税收分配关系而达成的书面协议。二战后，随着跨国经济交往的日益频繁，国家之间签订的税收协定，尤其是双边税收协定的数量越来越多，内容也不断的扩展，在双边税收协定中，缔约国通常相互为缔约它方的居民提供一些税收上的优惠，以解决双重征税问题。其目的在于鼓励缔约国居民间的经济往来。在国际税收协定中，最重要的问题就在于确认常设机构了，而滥用税收协定避税的问题也即产生于此。依照国际惯例，一国对于非居民来源于本国营业所得的征税以其在本国境内设有常设机构为前提，因此常设机构的概念和范围就成为了关键因素，而各个税收协定在此方面的规定并不一致，这就造成了税收协定被滥用的可能。举例说明，甲国公司A欲通过独立地位代理人B在乙国销售其产品，B为能不失时机地接受定单，要求掌握部分现货。根据甲乙两国税收协定的规定，能够经常接受定单并且有库存的独立地位代理人将构成常设机构。因此，乙国可就A公司在乙国销售产品所获利润按国内税法的规定征收所得税。又假定，乙国与丙国签订的税收协定中未作出上述规定，所以，A公司为了逃避承担乙国的税负，可以通过设在丙国的子公司委托B在乙国进行销售。

　　不过，滥用税收协定避税的问题还是最常见于国际投资领域中。这里仍以上例进行说明。假设乙国与丙国的税收协议中规定，乙丙两国相互对对方缔约国居民来源于本国的投资所得仅以5%的低税率征税，又假设甲国与乙国之间的税收协定中约定的该项税率为15%。如甲国的A公司计划在乙国组建子公司，并通过B在乙国开展营业活动，在这种情况下，A公司可以作出这样的安排：不直接投资于乙国，而是通过在丙国的子公司即所谓的"导管公司"(conduit company)转而向乙国投资，这样就可以利用乙、丙两国间的税收协定享受5%的低税率待遇了。尽管A公司并不是乙、丙两国税收协定所设定的收益人。

　　正因为如此，避税地就成为了许多跨国纳税人选择设立导管公司的最理想的地点。例如，许多跨国公司将导管公司设在荷兰，这主要是因为荷兰对其居民自国外收到的股息免税，对其居民向外支付的股息、利息及特许权使用费免征预提税。荷兰建有广泛的双边税收协定网络，凡是支付给荷兰居民的投资所得都可以享受优惠的外国预提税税率。③所以，美国有些作者认为，对美国所签税收协定最明显的滥用就在于非协定收益人对美国与避税地所签税收协定的利用④。

　　(二)、对滥用税收协定避税的防范措施

　　很显然，滥用税收协定避税会造成许多不良影响。两国签订税收协定的目的之一是使对方国家的居民获得相应权益。如果第三国居民通过在缔约国一方设立导管公司而利用税约，则该第三国将因此而获益，这样就违背了税收协定中的互惠原则。缔约双方的税收权益也会因此而收到影响。另外，如果第三国居民可以从其他国家业已签订的税收协定中获益，则第三国与其他国家签订税收的积极性将大大降低，从而不利于国际税收合作的发展。⑤因此，许多国家从80年代初就开始把对付滥用税收协定避税问题列为一项重要议题，并纷纷采取措施加以防范。

　　1、单方面的防范措施

　　目前，大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税约条款来防范。例如，英国法就依靠实质高于形式这一原则来处理这类问题。其税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目的进行的，就可以否决当事人的申请。

　　瑞士在1962年颁布了一项法令禁止滥用税协权益，但该法令并不是为了瑞士的利益，而是为了瑞士条约伙伴的利益，它的目的在于防止通过在瑞士设立控股公司而滥用瑞士与他国所签订的税收协定的行为。例如，在瑞士与德国签订的税收协定中第23条规定：如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权，那么，该国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好处。