债务重组准则的不足

　　(一)非现金资产抵偿债务的规定违背了某些原则

　　[例]甲企业欠乙企业购货款80000元，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60000元，已提跌价准备8000元。乙企业对该项应收账款计提了5000元的坏账准备。甲、乙企业按准则的规定分别作如下会计处理：

　　甲企业会计处理：

　　借：应付账款——乙企业　　　　　80000

　　短期投资跌价准备　　　　　　　　 8000

　　贷：短期投资　　　　　　　　　　60000

　　资本公积——其他　　　　　　　　28000

　　乙企业会计处理：

　　借：短期投资　　　　　　　 75000

　　坏账准备　　　　　　　　　5000

　　贷：应收账款——甲企业　　　80000

　　1、违背了谨慎性原则。按照会计准则的规定，债权人乙企业在计算短期投资的入账价值时采取了倒挤的方法，即短期投资的入账价值等于应收债权的账面价值加上应支付的相关税费减去已计提的坏账准备。在很多情况下，债务重组都是由于债务人无法偿还到期债务而由债权人作出让步下发生的，债务人用于偿还债务的非现金资产的价值一般是小于甚至是远远小于其账面价值，因此债权人根据以上方法确定的非现金资产的入账价值往往大于现金资产的真实价值，从而自债务重组日到本期期末这段时间内虚列了企业的资产，不符合稳健性原则。在上例中，甲企业的短期投资的账面净值为52000元(60000-8000)，但乙企业确定该项短期投资的入账价值为75000元，乙企业对该项资产虚列23000元。

　　2、违背了客观性原则。会计准则规定，对于非现金资产的入账价值，如果所接受的资产的价值已经发生减值，应当在期末与其他资产一并计提减值准备(包括短期投资、存货、固定资产、无形资产等)。在一般情况下，由于债务人用以清偿债务的资产的价值远远低于债务本身的价值，使得债权人非现金资产在入账时就虚列了许多，而这些虚列的资产价值主要是债务重组损失，而非资产的减值。准则规定期末计提减值准备，实际上是把债权人的债务重组损失转移到了企业的资产减值损失之中，从而歪曲了企业的财务状况。

　　3、违背了一致性原则。会计准则规定，债务人以低于账面价值的现金清偿债务时，债权人应当将对债务人豁免的债务作为损失转入当期营业外支出，债务人应当将豁免的债务转入资本公积。此处债权人确认了债务重组损失，而准则对涉及非现金资产抵偿债务的规定却是：债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。即无论在重组过程中发生多大的损失均不能够确认债务重组的损失，而是把这部分损失转移到了资产价值之中。可见准则对于实质上相同的两种经济业务却采取了两种不同的会计处理原则。

　　(二)有关债权人对债务重组会计处理的不妥之处

　　1、准则中将债权人在债务重组中的损失列为“营业外支出——债务重组损失”不妥。债权人通常在债务重组中对债权的求偿作出让步，结果必然导致债务重组后产生损失，使债权得不到全部清偿。债权人实际上发生的是“债权重组损失”将其列为“债务重组损失”，显然是混淆了债权、债务的主体，应将重组损失列入“营业外支出——债权重组损失”。

　　2、会计准则将重组损失全部列入“营业外支出”不妥。笔者认为