在所得税制度方面，相对于公司制实体而言，合伙企业的所得税一般只在合伙人层面征收，而企业本身并不是所得税的纳税主体。这就避免了公司税负中的双重征税问题，极大地降低了投资人的税收负担，从而使合伙企生成为现代社会中最受中小风险投资者青睐的企业组织形式。而在我国合伙企业所得税制度方面，仅《合伙企业法》有一些原则性的规定，本文的写作目的，即在分析域外合伙企业所得税制度的基础上，为我国相关制度的修改和完善提供有助益之参考。

　　一、我国合伙企业所得税制存在的主要问题

　　我国新《合伙企业法》第6条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得。按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。这一有关合伙企业所得税的专门规定，结束了我国合伙企业所得税制方面的基本法律长期缺位的状况。在扩展了合伙企业类型的同时，也使得合伙企业所得税制在新法的框架下得到了整合和统一。根据新《合伙企业法》，合伙企业所得税制彻底贯彻了“流经”原则。合伙企业在税收中仅起“导管”的作用，其本身并不能成为纳税主体，而合伙人才是真正的纳税人。由此，合伙企业被视为“透明的实体”，其经营所得应分配到各合伙人手中，由各合伙人根据其自身情况缴纳所得税。个人合伙人依据个体工商户所得缴纳个人所得税，法人合伙人依据《企业所得税法》缴纳企业所得税。但是，我国目前尚未出台与新《合伙企业法》的规定相配套的合伙企业所得税实施细则，实务操作的法律依据依然是国家税务总局于2000年颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(以下简称《规定》)。《规定》所确定的制度虽然也贯彻了“流经”原则，规定合伙人而不是合伙企业为所得税的纳税主体，但其中的很多内容存在着较大的缺陷，并且有些内容已经完全过时。

　　首先，《规定》确定的纳税主体类墅单一，定位也较为模糊。《规定》在合伙企业所得税的纳税主体的界定方面具有先天的缺陷。从《规定》的名称可以看出，合伙企业所得税的纳税主体只能是个人合伙人，缴纳个人所得税。而随着新《合伙企业法》对有限合伙的确认，法人合伙人的法律地位已经确定，其也势必会在我国大量出琨。因此，依照《规定》的内容，新近出现或将要大量出现的法人合伙人的所得税问题，并无相应的法律加以规制，其并不在现行合伙企业所得税制的纳税主体范围之内。此外，在现行合伙企业所得税制中，合伙企业仅被视为传导“所得和损失与费用”的“导管”，合伙企业实体本身并不承担相应的税收义务和责任，因而导致合伙企业所得税征收管理中的偷、漏税情况严重，并且效率低下。

　　其次，现行合伙企业所得税制关于所得税税基的确定虽然具有一定的合理性。但仍存在较大的税收漏洞：根据《规定》的规定，合伙企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额作为其生产经营所得，然后再按照合伙协议约定的分配比例确定各合伙人的应纳税所得额(税基)。这种先计算净所得再分配给合伙人的确定税基的方法，可以避免在合伙人之间进行复杂的核算。以确定各合伙人的所得和损失，具有一定的合理性。但是，这一确定税基的方法却有着致命的缺陷，即这种收入成本的分配并没有紧密结合各合伙人在合伙企业中的产权基值和实际经营活动，尤其是亏损的分配，它有可能超过合伙人在合伙企业中的产权基值。这种对所有亏损不加区分均给予扣除的做法，会最终导致税款的流失。

　　再次，我国目前的合伙企业所得税制中尚无明确具体的反避税规则和措施，仅有的相关内容体现在新《合伙企业法》第33条所规定的合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者部分合伙人承担全部亏损，以及《规定》第1l条所规定的合伙企业的关联交易应当按照《税收征收管理法》进行限制和调整，前者能够有效防止利用“特殊分配”以规制部分合伙人纳税义务的情形出现，而后者则是一般关联交易反遗税规则在合伙企业所得税中的运用。而对于市场上可能出现的将合伙企业作为避税工具的各种行为，我国现行的合伙企生所得税制依然是无能为力的。

　　二、合伙企业所得税制的域外经验

　　(一)域外合伙企业所得税的基本架构

　　在以美国为代表的普通法国家，合伙是多个人之间为了从事共同经营而缔结的一种关系，其本质是协议性的，而非一个独立的主体;而在以德国为代表的大陆法国家一般并不使用“合伙”一词。但是有可以在字面上翻译为“人的联合”或者“人合公司”，相当于合伙企业的概念。在合伙企业所得税制的基本架构方面，美、德两国的内容却基本相同，即合伙企业所得在企业实体的层面上是不征收所得税的，合伙企业的收入和损失流通(flow through)到合伙人手中，并在合伙人层面征收所得税。合伙企业在此仅被视为一个透明体(transparent entity)。从事商业活动的合伙企生并不成为所得税的纳税主体。其生产经营所得的真正纳税者是合伙人;合伙企业就如同一根导管，合伙企业的收入、费用及损失等者随过这一导管流通到各合伙人手中，并在保持原有所得性质不变的前提下，由合伙人汇总其全部收入、费用及损失后缴纳所得税。若合伙人是公司法人，则由其缴纳公司所得税;若合伙人为个人，则由其缴纳个人所得税。

　　域外法律在对合伙企业和合伙人实施一体化的所得税待遇，将合伙企业所得归集为合伙人所得并征收所得税的同时，在具体适用税法的时候，却存在着准实体课税模式和非实体课税模式的区别。准实体课税模式的代表国家是美国。该模式下的合伙企业税制并没有完会排除合伙企业实体的存在价值。在确定合伙人所得税税基时，混合使用“集合”与“实体”两种方法。美国的《国内收入法典》充分体现了上述两种观点的混合：一方面合伙企业被视为在一起从事营业的人的集合，这种集合并不组成一个可征税的实体，它的收入和损失传导给合伙人，并在这一层面加以考虑;另一方面，合伙企业被视为独立于合伙人之外的实体，合伙企业的所得、损失和费用等在这一层面进行分项列示。合伙人据以缴纳所得税的收入的性质及其数额的大小，都应当在合伙企业实体层面进行汇总。美国的《国内收入法典》第6221-6231节就明确了合伙企业在这一方面的责任，它规定合伙企业要作为一个实体，选择会计方法、提交税务申报表并接受税务审计。同时，合伙企业应当用单独的纳税申报表向国内收入局报告合伙企业的收支情况以及这些收支在合伙人之间的分配情况。