臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02053號
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原告甲○○○
訴訟代理人蔡讚燁律師
被告臺北縣政府稅捐稽徵處
代表人乙○○（處長）
訴訟代理人丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年4月1
6日北府訴決字第（略）號訴願決定（卷號：（略）），提起行政
訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用某原告負擔。
事實
緣原告所有坐落臺北縣樹林市○○段269號（重測前地號：潭底段工業區
小段3-2號，應有部分二分之一，下稱系爭269號土地）及270號（重測前
地號：潭底段工業區小段3-21號，應有部分二分之一，下稱系爭270號土
地）土地2筆，於民國（下同）86年10月同時核准分別以「和泰工業社」
及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為1層4座），旋原告領有工廠登某證
於87年5月申請並經被告核准按工業用某稅率課徵地價稅在案。嗣被告於9
3年清查工業用某使用某形時，查獲系爭269號土地以「和泰工業社」名義
設廠所取得之工廠登某證，業於87年6月19日因歇業而註銷；另系爭270號
土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登某證，亦於87年7月1日因
歇業而註銷。被告以原告未於適用某別稅率之原因、事實消滅時起30日內
向被告申報改按一般用某稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施
行細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵系爭269
及270號土地88年至92年按一般用某稅率與工業用某稅率計徵之地價稅差
額，依次為新臺幣（下同）1,081,721元、1,145,689元、1,075,993元、7
26,125元、575,230元（合計4,604,758元）外，並按短匿稅額處3倍罰鍰
計13,814,200元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經被告將原核
定罰鍰變更為13,813,900元，其餘補徵88至92年地價稅部分仍予維持。原
告仍不服，訴經本院95年度訴字第644號判決，以臺北縣政府疏未注意原
告提起訴願之末日當日適逢颱風停止上班，遽以原告提起訴願逾法定不變
期間為由，作成訴願不受理之決定，於法自有未合，爰將訴願決定撤銷，
責由臺北縣政府進行實體事由之審酌。嗣經臺北縣政府96年4月16日北府
訴決字第（略）號訴願決定（卷號：（略））：「原處分及復查決
定關於罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。」，原告猶未甘服，遂向本院提起
行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定不利於原告部分及其所維持之原處分（復查決定含原核定處
分）均撤銷。
２、訴訟費用某被告負擔。
二、陳述：
１、依土地法第82條規定，凡編為某種使用某土地，不得供其他用某之使
用。系爭269及270號土地屬於工業區，供工業使用某今並無改變，此
有土地使用某區證明書可稽，而該等土地上之建築改良物所有權狀亦
均載明「工業區內供工廠使用某建物，不得違反規定變更使用」，建
築執照載明用某為廠房，且有關之公證租賃契約第5條特別載明租用
限於工業主管機關核准之事業，不得改變用某或供違反法令之用。事
實上，該等土地位於樹林工業區，工業主管機關在區內設有管理站，
亦不容許移作非工業使用，此觀諸前臺灣省政府建設廳核准工廠設立
之公函，其受文單位均有所在地之樹林工業區管理站，並說明依據「
服務到廠辦理」自明。又現場照片及會勘紀錄均無工業外使用某形，
足證系爭土地確屬工業用某，故縱認有出租，亦無「未按目的事業機
關核定規劃使用」之情事。
２、依土地稅法第10條第2項及同法施行細則第13條第1款規定之法定解釋
，工業用某有3類，其一為都市計畫劃定之工業區；其二為法律規定
之工業用某；其三為工業主管機關核准工業或工廠使用某圍內之土地
。被告所提財政部函釋係就土地稅法施行細則第13條第1款後段即第3
類工業主管機關核准工廠使用某圍內之土地而言，始有工廠登某證及
向工業主管機關取證等問題。至於第1類都市計畫劃定之工業區及第2
類法律規定之工業用某，既經法律明文規定，自不許行政機關曲解或
任意增加法律所無之限制。系爭269及270號土地位於樹林工業區，事
實上僅供工業用某，並非土地稅法施行細則第13條第1款後段所述之
土地，被告無視法律規定，另以他類工業用某之行政解釋作為認定基
礎，顯有違誤。
３、本件既經復查決定認定系爭269號土地在88年取得昇進企業社、合祥
企業社、通利企業社、鴻連企業社等4家工廠設立許可，至90年8月21
日始註銷，隨後臺灣華培企業有限公司（下稱華培公司）樹林廠、昭
群工業有限公司（下稱昭群公司）及友煜自動化股份有限公司（下稱
友煜公司）取得工廠設立許可；系爭270號土地在87年6月日30日取得
宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家工廠設立
許可，隨後臺灣華洪企業有限公司（下稱華洪公司）及嶸昌機械股份
有限公司（下稱嶸昌公司）取得工廠設立許可，則系爭土地之工廠登
記設立，並無間斷。原告奔波於行政機關，奉此公文往返，而系爭土
地均係工業使用，與復查決定所提財政部68年9月14日臺財稅第36472
號函釋工業主管機關之認定為準（當地工業區管理站並未為相反認定
，且工業主管機關尚服務到廠辦理）及財政部94年4月15日臺財稅第0
（略）號函釋利用某廠地取得核發工廠設立許可等情相符，故被
告不能逕以一般用某稅率核課。被告既認系爭269號土地出租予持有
工廠登某證之昭群公司使用，則與其所提財政部81年8月21日臺財稅
第（略）號函釋相符。又該等公司（指華培公司樹林廠、昭群公
司及友煜公司）因建物分戶及增編門牌等行政手續延擱取得工廠登某
證，惟其土地作為工廠使用某情形未變，即使籌辦期間亦屬工業用，
且被告認定90年取得工廠登某證，卻核課一般用某稅率至92年度，亦
有不符。
４、被告所提最高行政法院92年度判字第1810號判決並非判例，且與本件
工業區土地及未間斷工廠設立許可情形不同，不能加以援引。又政府
鑒於傳統產業實際經營之困難，為降低生產成本，減輕租稅負擔，以
提昇競爭力，90年6月20日就土地稅法第14條增加第4項規定，放寬工
業用某之規定。嗣後增加之規定，其立法理由既在減輕產業負擔，並
非增加適用某業用某稅率之限制。而近日政策走向，更趨於雖屬工業
區外，其工廠登某證撤銷後，如廠房用某未變更，所有權人未易手，
其廠房用某仍適用某業用某稅率。縱誤認土地稅法施行細則第14條第
3項規定，以工廠登某證是否註銷為認定標準，惟依財政部80年5月25
日臺財稅字第（略）號函釋規定，依土地稅法第17條及第18條規
定，應自原因事實消滅之次期起始恢復按一般用某稅率課徵地價稅，
即自90年6月20日增設上開規定後1年之次期起適用。系爭269及270
號工業區土地原即不存在工廠登某證是否註銷問題，縱令遭違法認定
得以行政釋令橫加該法所無之限制，亦非追溯至88年起核課。
５、系爭269及270號土地係法定工業用某，毋待另作認定。且供工業使用
與否，應就該等土地客體之使用某形而定，而非以土地持有人主體情
形為斷。事實上該等土地供工業使用，並未變更，以昭群公司為例，
有鈞院前審案卷（即95年度訴字第664號）所附工廠登某證、工廠廢
污水處理排放許可、固定污染源操作許可證、工業用某收據、工廠機
器用某、用某、修護及出貨之統一發票、消防局安全檢查紀錄可稽，
故依實質課稅原則及法令規定，原處分顯非適法。此外，原告請求援
用某前審所提出當初申請適用某業用某稅率之相關證據資，並聲請鈞
院函詢經濟部工業局樹林工業區服務中心，就系爭269及270號土地自
88年至92年間有無依據促進產業升級條例收取維護費有無違反工業
規劃使用某明上情。再者，系爭269及270號土地自87年核准依工業
用某稅率課稅後，並未變更使用，與工業主管機關未設站管理之其他
案件不同，被告不能以他案判決逕予援用。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用某原告負擔。
二、陳述：
１、按「本法所稱工業用某，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或
工廠使用某土地；．．」、「供左列事業直接使用某土地，按千分之
十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用某，不適用某
：一、工業用某、礦業用某。」、「依第17條及第18條規定，得適用
特別稅率之用某，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提
出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用某未
變更者，以後免再申請。適用某別稅率之原因、事實消滅時，應即向
主管稽徵機關申報。」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅
之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用某。一
、工業用某：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法
律規定之工業用某，及工業主管機關核准工業或工廠使用某圍內之土
地。」、「土地所有權人，申請適用某法第18條特別稅率計徵地價稅
者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一
、工業用某：應檢附工業主管機關核准之使用某畫書圖或工廠設立許
可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登某證。」土
地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第41條、同法施行細則第1
3條第1款及第14條第1項第1款分別定有明文。
２、次按「土地稅法第18條規定，工業用某統按千分之十五（註：現行法
改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用某，不適用某。至
於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向
工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。．．工業
用某之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃
開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「適用某別稅率之
原因消滅時自次期起恢復一般稅率課稅。」財政部68年9月14日臺財
稅第36472號及80年5月25日臺財稅第（略）號函釋在案。
３、依上開土地稅法及財政部函釋規定，工業用某之地價稅得適用某別稅
率之要件如下：其一須為工業用某，而其範圍依土地稅法施行細則第
13條第1款所定；其二須供事業直接使用某按目的事業主管機關規劃
使用，而其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準
；其三須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資
料。參照復查決定所提財政部68年9月14日臺財稅第36472號、81年8
月21日臺財稅第（略）號及94年4月15日臺財稅第（略）
號函釋闡明土地稅法第41條規定，可知系爭269及270號土地上之廠房
原領有工廠登某證於87年間遭註銷，惟若在當年度有其他承租土地之
工廠取得工廠登某證者，則依該條第1項規定，可認為該等土地前已
核定而用某未變更，以後免再申請，得繼續按工業用某稅率課徵地價
稅。惟若當年度並無其他承租土地之工廠取得工廠登某證者，則應依
同條第2項規定，以適用某別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管
稽徵機關申報，改按一般稅率課徵地價稅。
４、系爭269號土地原於86年10月以「和泰工業社」名義核准設廠（廠房
為1層4座，分屬B1、B2、B3、B4等4座），並取得工廠登某證，嗣該
廠於87年6月19日註銷工廠登某證，惟原告於87年5月向被告申請該土
地按工業用某稅率課徵地價稅時，其中B1座廠房於86年11月實際上即
已分租予華培公司樹林廠（該公司於86年承租時無工廠登某證）使用
，而原告係以「和泰工業社」所取得之工廠登某證名義申請核准4座
廠房全部按工業用某稅率課徵地價稅在案。且「和泰工業社」工廠登
記證於87年6月19日註銷前，原告於同年5月1日即已將B3、B4座廠房
出租予持有工廠登某證之昭群公司使用，惟昭群公司於同年12月15日
亦註銷工廠登某證。嗣上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司以所承
租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向前臺灣省政府申請工廠設立許可
，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，原告即進行建物分戶
及增編門牌。同時同年度（即88年）原告另取得昇進企業社、合祥企
業社、通利企業社、鴻達企業社等4家行號之工廠設立許可，然上開4
家行號之工廠設立許可，於90年8月21日亦因歇業註銷工廠設立許可
。而原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編
門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜公司始
以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登某證。
５、其次，系爭270號土地原於86年10月以「弘遠工業社」名義核准設廠
（廠房為1層4座，分屬A1、A2、A3、A4等4座），並取得工廠登某證
，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登某證，惟原告亦於87年5月向被告
申請該土地按工業用某稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房
於86年9月分租予華洪公司（該公司於86年承租時無工廠登某證）使
用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌公司（該公司於86年承租時無
工廠登某證），而原告係以「弘遠工業社」所取得工廠登某證之名義
申請核准4座廠房全部按工業用某稅率課徵地價稅在案。又「弘遠工
業社」工廠登某證於87年7月1日註銷前，原告於87年6月30日另取得
宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家行號之工
廠設立許可，原告向前臺灣省政府申請增編為4廠遭退件，上開4家行
號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。至原告所進行
之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90
年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工
廠設立許可及工廠登某證。
６、承上所述，系爭269及270號土地上「和泰工業社」、「弘遠工業社」
之工廠登某證分別於87年6月19日、同年7月1日註銷確定後，承租廠
商並未於同一年度取得工廠登某證，而依財政部95年5月24日臺財稅
字第（略）號函覆鈞院另案（即94年度訴字第1268號）審理地
價稅事件，就有關原經核定按工業用某稅率計徵地價稅之工廠用某，
其工廠登某如經撤銷，是否即無再適用某惠稅率之可能，參照該函略
以：「．．（二）查工業用某主要供作設立工廠使用，為促進工業發
展，建全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於90
年3月14日公布施行，在此之前係依已廢止之工廠設立登某規則規定
辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登某、管理、輔導等相關
業務均定有明文。．．工廠設立許可或工廠登某證如經主管機關撤銷
或註銷後，其用某即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用某地稅法
第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第
41條第2項，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，自次年（期）
起改按一般用某稅率課徵地價稅。（三）此外，於少數案例，公司之
工廠登某證被註銷後，將廠地出租與他公司使用，依本部81年8月21
日臺財稅第（略）號函釋，其用某仍准予繼續按工業用某稅率計
徵地價稅，查其前提要件仍須以原工廠登某證被註銷後，於同1年（
期）內，承租人即利用某廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設立
許可及工廠登某證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使
用某準。（四）綜上，原經核准按工業用某稅率計徵地價稅之工廠用
地，其工廠登某證如經註銷（或撤銷），除非該土地於同1年（期）
內另經工業主管機關核發工廠設立許可、工廠登某證，始得繼續適用
特別稅率外，均應認定其適用某別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅
，土地所有權人應依土地稅法第41條第2項規定申報，改按一般用某
稅率計徵地價稅。」等語，本案自無繼續按工業用某稅率課徵地價稅
之適用，是原告稱系爭269及270號土地位於樹林工業區，不容許移作
非工業使用，且原工廠登某證註銷後，另取得工廠設立許可，則該等
土地之工廠設立許可並無間斷，應繼續按工業用某稅率課徵地價稅云
云，尚待斟酌。
７、原告稱承租人昭群公司未變更系爭269及270號土地使用某形云云，惟
經被告向臺北縣政府函詢其工廠登某情形，經該府以95年11月7日北
府建登某第（略）號函覆略以：「昭群公司於87年7月領得工廠
登某證（廠證號碼：X-X-X；．．），於87年12月15日因歇
業遷廠申請註銷登某核准。依工廠管理輔導法第16條第3項．．，原
領之工廠登某證已由主管機關註銷而失其效力。嗣後該公司另於90年
3月16日申請工廠登某核准在案（廠證號碼：X-X-X；．．）
。綜上所述該公司於87年12月15日至90年3月15日期間並未取得工廠
登某證。」等語。是被告自系爭269及270號土地未按目的事業主管機
關原核定規劃使用某次期即88年起改按一般用某稅率課徵地價稅，並
補徵尚在核課期間之88年至92年地價稅之差額1,081,721元、1,145,6
89元、1,075,993元、726,125元、575,230元，合計4,604,758元，並
無違誤。理由
一、按「本法所稱工業用某，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或
工廠使用某土地；．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課
徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用某土地，按
千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用某，不
適用某：一、工業用某、礦業用某。」、「依第17條及第18條規定，
得適用某別稅率之用某，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40
日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而
用某未變更者，以後免再申請。」、「適用某別稅率之原因、事實消
滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地
目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機
關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部
分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」分別為土地稅法第10條第2項
、第14條、第18條第1項第1款、第41條第1項及第2項、第54條第1項
第1款所規定。次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地
，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用某：一、工業
用某：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定
之工業用某，及工業主管機關核准工業或工廠使用某圍內之土地。」
、「土地所有權人，申請適用某法第18條特別稅率計徵地價稅者，應
填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業
用某：應檢附工業主管機關核准之使用某畫圖書或工廠設立許可證及
建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登某證。．．核定按
本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土
地所有權人申報改按一般用某稅率計徵地價稅．．二、停工或停止使
用某1年者。．．前項第2款停工或停止使用某1年之土地，如屬工業
用某，其在工廠登某證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用
前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第13條第1
款、第14條第1項至第3項復分別定有明文。
二、又按「主旨：土地稅法第18條規定，工業用某統按千分之十五（註：
現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用某，不適用
之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權
人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說
明：二、查工業用某之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是
否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「
××公司於註銷工廠登某後，將所有○○地號等3筆經核准按工業用
地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業
用某有關規定，應准繼續適用某業用某稅率課徵地價稅。」、「說明
：二、本部81年8月21日臺財稅第（略）函釋．．查該函之案情略
為：××公司於77年2月經註銷工廠登某證後，將原廠地出租○○公
司，○○公司旋利用某廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工
廠登某證。本部因考量原土地所有權人之工廠登某證雖經註銷，惟承
租人於同1年（期）內，即利用某廠地取得主管機關核發之工廠設立
許可及工廠登某證，故准予繼續適用某業用某，先予敘明。三、○○
針織廠股份有限公司所有土地，原經核准按工業用某稅率課徵地價稅
，惟經查獲於78年間因公司歇業已註銷工廠登某證，土地所有權人未
依規定向貴處申報，迨至80年始出租予××實業有限公司使用，核其
情形與本部前述81年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用
工業用某稅率課徵地價稅規定之適用。」分別經財政部68年9月14日
臺財稅第36472號、81年8月21日臺財稅第（略）號及94年4月15日
臺財稅字第（略）號函釋在案。核上揭財政部函釋意旨與土地
稅法等相關規定，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以
援用。
三、本件原告所有系爭269號及270號土地2筆，於86年10月同時核准分別
以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為1層4座），
旋原告領有工廠登某證於87年5月申請並經被告核准按工業用某稅率
課徵地價稅在案。嗣被告於93年清查工業用某使用某形時，查獲系爭
269號土地以「和泰工業社」名義設廠所取得之工廠登某證，業於87
年6月19日因歇業而註銷；另系爭270號土地以「弘遠工業社」名義設
廠所取得之工廠登某證，亦於87年7月1日因歇業而註銷。被告以原告
未於適用某別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般
用某稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規
定，遂依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵系爭269及270號土地
88年至92年按一般用某稅率與工業用某稅率計徵之地價稅差額，依次
為1,081,721元、1,145,689元、1,075,993元、726,125元、575,230
元（合計4,604,758元）外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計13,814,200元
（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經被告將原核定罰鍰變更
為13,813,900元，其餘補徵88至92年地價稅部分仍予維持。原告仍不
服，訴經本院95年度訴字第644號判決，以臺北縣政府疏未注意原告
提起訴願之末日當日適逢颱風停止上班，遽以原告提起訴願逾法定不
變期間為由，作成訴願不受理之決定，於法自有未合，爰將訴願決定
撤銷，責由臺北縣政府進行實體事由之審酌。嗣經臺北縣政府96年4
月16日北府訴決字第（略）號訴願決定（卷號：（略））：「
原處分及復查決定關於罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。」，原告猶未
甘服，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查
：
１、按「依第17條及第18條規定，得適用某別稅率之用某，土地所有權人
應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之
次年期開始適用。前已核定而用某未變更者，以後免再申請。適用某
別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅
法第41條規定甚明。又「適用某別稅率之原因、事實消滅時，土地所
有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法
第54條第1項第1款之規定辦理。」亦為土地稅法施行細則第15條所明
定。苟納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵
機關申報，依土地稅法第54條第1項第1款規定，屬逃稅或減輕稅賦者
，自應追補應納稅額。查國家對人民自由權利之限制，固應以法律定
之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡
遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管
機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合
立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為
憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定：「適用某別稅率之原因、
事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於
適用某別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，
惟所謂「應即」，究係若干期間內執行時應如何認定土地稅法未
能一律予以明定，乃於土地稅法第58條明定授權行政院訂定施行細則
；依土地稅法施行細則第15條規定：「適用某別稅率之原因、事實消
滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申
報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」，該細則規定乃屬執
行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定意旨，並未逾越母法之
限度，與法律保留原則無違。是原告就系爭269及270號土地於適用某
業用某特別稅率之原因、事實消滅時，依據土地稅法第41條第2項及
同法施行細則第15條規定，應於30日內向主管稽徵機關申報。
２、原告所有系爭269及270號（應有部分各為二分之一）土地2筆，於86
年10月同時核准分別以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（
廠房各為一層4座），旋原告領有工廠登某證於87年5月申請並經被告
機關核准按工業用某稅率課徵地價稅在案，嗣被告機關於93年清查工
業用某使用某形時，查獲原告系爭269號土地以「和泰工業社」名義
設廠所取得之工廠登某證，業於87年6月19日因歇業而註銷，另1筆系
爭270號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登某證，亦於8
7年7月1日因歇業而註銷等情，為兩造所不爭執，並有臺北縣政府工
廠登某公示詳細資料附原處分卷可稽，堪以認定。是被告以系爭土地
已未作工廠使用，而原告未於適用某別稅率之原因、事實消滅時起30
日內向被告申報改按一般用某稅率課徵地價稅，認定其違反土地稅法
第41條及同法施行細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1項第1款
規定，補徵系爭269及270號土地88年至92年一般用某與工業用某之地
價稅差額，洵屬有據。
３、原告就系爭269及270號土地原領有工廠登某證，核准按工業用某稅率
課徵地價稅，惟該工廠登某證因歇業已分別於87年6月19日及87年7月
1日註銷，則依土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段之規定，系
爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用某業用
地稅率課徵地價稅之優惠；本件原領有之工廠登某證既已因歇業而註
銷，自不符合適用某業用某優惠稅率之要件。至財政部81年8月21日
臺財稅第（略）號函釋意旨，係指在工廠登某證有效期限內實際
作工業使用某，仍符合工業用某之有關規定，始得繼續適用某業用某
特別稅率（最高行政法院92年度判字第1810號判決意旨參照）。本件
原告之工廠登某證既經註銷確定，則系爭269及270號土地已不符合工
業主管機關核准工業或工廠使用某圍內之土地要件，自不得援用某揭
函釋。
４、系爭269號土地，原於86年10月以「和泰工業社」名義核准設廠（廠
房為1層4座－分屬B1、B2、B3、B4等4座），並取得工廠登某證，嗣
該廠於87年6月19日註銷工廠登某證，惟原告於87年5月向被告申請系
爭土地按工業用某稅率課徵地價稅時，其中B1座廠房於86年11月實際
上即已分租予華培公司樹林廠（該公司於86年承租時無工廠登某證）
使用，而原告係以其本人名義申請核准4座廠房全部按工業用某稅率
課徵地價稅在案，且「和泰工業社」工廠登某證於87年6月19日註銷
前，原告於同年5月1日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登某證之
昭群公司使用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工廠登某證，上開
承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承租之B1、B3、B4座廠房，
於88年再向前臺灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置
圖及門牌增編證明後，原告即進行建物分戶及增編門牌，同時同年度
（即88年）原告另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達
企業社等4家行號之工廠設立許可，然上開4家行號之工廠設立許可，
於90年8月21日亦因歇業註銷工廠設立許可，而原告所進行之建物分
戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租
之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜公司始以分戶增編之門牌先後申
請取得工廠設立許可及工廠登某證；又系爭270號土地，原於86年10
月以「弘遠工業社」名義核准設廠（廠房為1層4座－分屬A1、A2、A3
、A4等4座），並取得工廠登某證，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登
記證，惟原告亦於87年5月向被告申請系爭土地按工業用某稅率課徵
地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房於86年9月分租予華洪公司〈該
公司於86年承租時無工廠登某證）使用，同時另A1、A2座廠房則分租
予嶸昌公司（該公司於86年承租時無工廠登某證），而原告係以其本
人之名義申請核准4座廠房全部按工業用某稅率課徵地價稅在案，再
「弘遠工業社」工廠登某證於87年7月1日註銷前，原告於87年6月30
日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家
行號之工廠設立許可，原告向前臺灣省政府申請增編為4廠遭退件，
上開4家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效，至
原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌
，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後
申請取得工廠設立許可及工廠登某證等情；有廠房租賃契約、公證書
、前臺灣省政府建設廳87年6月19日87建一字第905437號函、87年7
月25日87建一字第911852號函、88年1月25日88建一字第60620號函、
經濟部工廠登某證、臺北縣政府工務局89年12月4日89北工使字第A-
1088號函、門牌證明書等附原處分卷可稽。準此，原告於87年6月19
日註銷系爭269號土地上「和泰工業社」之工廠登某證；87年7月1日
註銷系爭270號土地上「弘遠工業社」之工廠登某證，均迄90年間，
承租之廠商，始先後經工業主管機關調查核定而取得工廠登某證，並
未銜接原告於87年度遭註銷工廠登某證之年度；再原告於87年遭註銷
工廠登某證後，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用
範圍內之土地要件，其適用某惠稅率之原因於87年間即已消滅，縱嗣
後其他承租廠商於90年間陸續取得工廠登某證，如主張適用某地稅法
第18條優惠稅率之規定，亦應依土地稅法第41條第1項規定，於當期
地價稅開徵40日前提出申請，原告亦未重新向被告提出申請；是被告
依財政部94年4月15日臺財稅字第（略）號函釋規定，認無於原
核准之「和泰工業社」註銷工廠登某證後，可繼續適用某業用某稅率
課徵地價稅之餘地；乃據以追補系爭269及270號土地88年至92年一般
用某與工業用某之地價稅差額，亦屬有據。
四、綜上所述，被告以原告所有系爭269及270號土地於87年間已註銷工廠
登某證，原告未於適用某別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告
申報改按一般用某稅率課徵地價稅，乃追補系爭269及270號土地88年
至92年一般用某與工業用某之地價稅差額依次為1,081,721元、1,145
,689元、1,075,993元、726,125元、575,230元（合計4,604,758元）
，並無違誤，復查及訴願決定就此部分遞予維持，俱無不合，原告猶
執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影
響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，
判決如主文。
中華民國97年3月6日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘
法官曹瑞卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理
由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上
訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月10日
書記官方偉皓
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