二〇〇九年二月二十八日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》）对刑法第二百零一条进行了重大修改，将原来的“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”。我们认为，这次通过的《刑法修正案（七）》对我国今后打击税收违法犯罪的理念和实践都将产生深远的积极的影响。
《刑法修正案（七）》的修改是：将原来的刑法第二百零一条“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
对于此次《刑法修正案（七）》第三条将“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”我们有这样的几点认识：
一、将“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”名实相符，非常准确的定性了该罪的本质特征
税收的本质，是国家以法律规定向经济单位和个人无偿征收实物或货币所形成的特殊分配关系。基于对这一涵义的理解我们可以看出立法者的意图，对该罪的性质有新的认识。从通常意义上说，偷是将别人的财产采取秘密窃取的手段据为己有，而在税收问题上，税款原本属于纳税人的合法财产，之所以发生偷逃税行为，是因为纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，将这种行为称之为“偷”似乎不够准确，也有欠公允，因此应当将此行为和所谓的盗窃行为区分开来。
从新中国成立至今，有关偷税行为的立法经历了一个从无到有，逐步完善的过程。我国在1949年后对偷税行为未曾正式纳入立法中，虽然在1957年《中华人命共和国刑法（草案）》第二十二稿中妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以至当时对偷税行为无法可依，只能根据党的政策进行处理。
1979年，刑法第一百二十一条规定“违反税收法规、偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）。
1997年《刑法》在以上《补充规定》的基础上做了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。由此，以刑法为核心的我国偷税法律体系正式建立，在97年至今的十多年中起到了很好的打击税收犯罪、震慑犯罪分子的作用。
从世界各个国家的立法来看，将纳税人没有依法履行缴纳税款的义务的行为定性为“偷”的很少。韩国的《税收犯罪处罚法》规定了逃税罪。“逃税，指以欺骗等其他不正当行为进行逃税或接受退税和免税的行为。”德国税法第370条对偷逃税收行为作了具体规定。根据其第370条的规定，偷逃税收的主体是有义务纳税的人，包括有义务为自己交税的人和有义务为别人交税的人。俄罗斯联邦刑法典规定的税收犯罪只有两个，即198条和第199条规定的公民逃避纳税罪和逃避缴纳向组织征收的税款罪。我国台湾地区在《捐税稽征法》中规定的逃税罪是指纳税义务人以诈术或其他不正当手段逃漏捐税的行为。
因此，我们认为，将“偷税罪”的罪名改为“逃避缴纳税款罪”，反映了当前税收理论的进步和税收理念的创新，可以说是名实相符，非常准确的定性了该犯罪行为的行为特征和本质特征。
二、将“叙明罪状”改为“简单罪状”，简练明白，非常清晰地反映了该罪的行为特征
所谓“叙明罪状”是指条文对具体犯罪的基本构成特征作了详细的描述，特别是在客观要件的描述上采用列举的方式。在我国刑法中，叙明罪状占多数，这是因为叙明罪状对犯罪的特征有详细的描述，有助于对犯罪的认定和统一适用法律。 而简单罪状是指对犯罪构成的特征只作简单描述，采取了概括的方式。从立法技术来看，这两种罪状无所谓优劣，关键要看实践中最有利于打击犯罪。我国刑法的立法中对偷税罪的罪状走过了从简单罪状到叙明罪状再到简单罪状的过程。
1979年，刑法第一百二十一条规定“违反税收法规、偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。分析1979年刑法的表述，我们发现法条对偷税行为采取了简单罪状的表达方式，对偷税行为并没有作出具体明确的定义。1997年刑法第二百零一条规定：“纳税人、扣税义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证在账簿上多列支进行虚假的纳税的申报手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数额在一万元以上的行为；”在97刑法中对偷税罪的定义采取了“明示其一，排除其它”的完全式列举方式，司法机关只能根据条文定罪量刑，不能随意裁量，这样就完全确立了我国偷税罪完全列举式的定义方式。而此次《刑法修正案（七）》第三条则又将罪状表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，”行为是逃避缴纳税款罪。由此，把实行了十年的叙明罪状又正式改为简单罪状。
从外国和我国台湾地区偷税罪立法的借鉴来看，尽管一些国家（地区）关于偷税行为的规定各不同，但我们还是可以从中看出一些共性的东西，对我国偷税的立法具有借鉴意义，我们发现这些国家和地区往往不具体罗列偷税的行为方式，这些国家（地区）一般将偷税行为概括为通过欺诈或不正当手段进行逃税的行为，而不具体罗列。德国更是明确规定，对于偷逃税收犯罪的成立，还要求必须造成短少或者为自己或他人取得税收上的利益的结果。
我们认为我国刑法的立法中对偷税罪的罪状走过了从简单罪状到叙明罪状再到简单罪状的过程是一个尊重客观现实的必由之路。随着社会经济形势变化以及税收制度的不断变革、创新，纳税义务成立所依存的各项税收要素也在变化，我国刑法把征管工作中最常见的几种现象来作为对所有偷税行为的概括，已经不能适应当前税收生活的需要。叙明罪状的列举难免挂一漏万而不够周全，之所以采取简单罪状的方式，往往是因为这些犯罪的特征为众人所知、勿需具体描述，且采用简单罪状更能抽象出犯罪的行为特征，比如：此次的逃避缴纳税款罪用了两个词“欺骗、隐瞒”就很简练明白，非常清晰地反映了该罪的行为特征。
三、适应社会和经济的发展，将原来的“数额加比例”的定罪标准改为“情节加比例”
原刑法201条及公安部、最高人民检察院关于经济犯罪的追诉标准都对此采用的“数额加比例”的双重标准加以规定，即“偷税数额在1万元以上且占应纳税额的10%以上”；“偷税数额在10万元以上且占应纳税额的30%以上。”两档。由于一万元的立案标准明显偏低，因此必须进行适当的调整。此次《刑法修正案（七）》第三条保留了占应纳税额的比例部分，删去偷税数额的具体标准部分，只是用了数额较大、数额巨大两种情节加以表述，改成了“情节加比例”。
偷税数额的认定，也就是偷税罪罪与非罪的认定数额，这是一个动态的因素，可以说纳税环境，纳税人的纳税意识、纳税人的数量、纳税人的经济模式、执法机关的执法水平等因素都会对偷税罪的定罪标准产生影响。我国的97刑法将偷税一万元作为起刑点，该数字来源于1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，至今已经有十多年。在这十多年间，一方面是伴随着我国经济的飞速发展，纳税人的数量、纳税人的经济规模的快速增长，另一方面是依然严峻的税收环境，尤其是偷税，呈现出偷税面越来越广、偷税数额越来越来大的特点。在整个社会经济总量迅速扩张，纳税人数量、规模迅速增长的背景下，十多年前定的1万元标准已经因为明显的偏低而失去了现实意义。定罪标准严重偏低导致刑法对经济的过度干预，压抑了竞争的热情和自由，扼杀了市场经济的活力。同时，过低的定罪标准由于缺乏理性和干预面过广，往往由于得不到社会公众甚至是执法者本身的认同，反而是法不责众，有令不行，有法不依，影响了法律自身的严肃性。
我们认为，此次《刑法修正案（七）》第三条的修改适应了当前我国社会和经济的发展，应当说这是一个很大的立法进步，体现出了较高的立法技巧，既保证了司法机关随时可以根据社会经济发展的不同情况和现实需要对情节轻重的偷税数额作出解释和调整。在维护刑法权威性的同时，为未来经济发展和具体情况的变化预留了适度空间。
四、初犯已受行政处罚的，不追究刑事责任，比较好地体现了宽严相济的刑法政策。
《刑法修正案（七）》第三条在刑法201条中增加了第四款，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这样的规定解决了长期以来困扰我们的移送问题，给逃避缴纳税款者一个改过自新的机会，比较好地体现了宽严相济的刑法政策。
打击偷税犯罪主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，修改案不仅体现了定罪量刑应考虑犯罪主观恶性的原则，同时更体现了从犯罪的实质危害性定罪量刑的原则，立法者正是出于这样的考虑，表现出了较高的立法水平，也是贯彻落实宽严相济刑事司法政策的充分践行。
在刑法理论中人们崇尚刑法的谦抑性，又称刑法的经济性或节俭性，是指应当力求以最小的支出——少用甚至不用刑罚，获取最大的社会效益——有效地预防和控制犯罪。从刑法的谦抑性来看，这次刑法修正案的修改完全符合这样的原则，可以说在以往的刑法条文中我们很少看到关于初犯不追究刑事责任的规定，此次刑法修正案的此项规定不失为我国刑事立法的一大亮点，表明了立法者对于经济犯罪的处理上更多倾向于行为人的危害结果和悔罪态度的角度进行考量，这对于较好挽回国家税收损失，促进依法纳税意识的养成无疑将起到积极的推动作用。
美国政治家杰斐逊说过：“没有哪个社会可以制订一部永远适用的宪法，甚至一条永远适用的法律。”因此，此次《刑法修正案（七）》的通过虽然解决了很多问题，但是我们仍然还有很多的遗憾，以下还有一些问题需要结合税收征管实际情况和修正案的规定由国家权力机关或有关部门进一步明确：如叙明罪状改为简单罪状之后怎样认定逃避缴纳税款的客观要件？第四款中的“不予追究刑事责任”应当如何理解？对依法补缴税款和滞纳金的偷税主体，是否还认定为有罪？对持续经营期限少于五年的纳税人和扣缴义务人的法律责任应如何认定？逃避缴纳税款数额巨大扣缴义务人如何适用刑罚？等等。还有很多地方需要经过实践的检验才能发现问题。从某种意义上来看，《刑法修正案（七）》的通过给税收征管工作带来了新的挑战，基于我国的税收征管的现状，潜在的逃税行为较多，原刑法相对严厉的定罪标准在过去作为防范偷税犯罪的过程中还是起到了很好的震慑作用，有些纳税人正是摄于刑罚的严厉处罚才依法纳税，修改后的刑法201条实际是放宽了刑事追究的标准，有利于偷税的纳税人、扣缴义务人主动依法补缴税款、滞纳金，但是，从一定程度上讲，有可能导致纳税人和扣缴义务人违法逃税行为的增多。所以，非法利益的诱惑和逃避法律打击的侥幸心理都可能增强，可能导致个别人形成“先逃税，抓住了再全额补缴，反正不判刑”等不正当想法，给我们税务机关的税收征管工作提出了更高的要求，要求税务机关有更加科学、高效的税收征管制度和更加完善有力的税务稽查体制及方法。我们有理由相信，《刑法修正案（七）》的通过对进一步提高税务机关的科学管理和防范能力，更好的防范和打击涉税违法犯罪都将产生深远的积极的影响。
【作者简介】
郭勇平（1962-），男，江苏扬州人，国家税务总局税务学院法学教研室主任、税务行政执法研究中心主任、教授。
【注释】
[1]《刑法学》法律出版社（2007年第三版） 张明楷著
[2]《最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》（高检发释字〔2006〕2号）
[3]《中华人民共和国立法法》
[4]《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》
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