循环经济视野下的绿色税制建设

【摘要】绿色税制亦称税制体系的绿化，是对原有税收制度的一种变迁，更凸现税制的环境资源保护功能。相对于西方发达国家，我国的绿色税制建设远远落后，缺乏总体性、前瞻性的与循环经济发展相适应的税制设计。借鉴西方发达国家的成功经验，立足于我国实际，构建和完善我国绿色税制的具体措施包括：依托“费改税”，开征独立型环境税；改革现行税制，对相关税种进行“绿化”以及完善税制绿化后的优惠政策,加速环保鼓励措施的施行。
【英文摘要】 Green taxation system is to make tax system green, which is to strengthen the function of environmental protection of the tax system. Compared with the western developed countries，our country has not yet set up the real green taxation system correspondent with the development of circular economy. We should construct and better our country’s green taxation system on the bases of learning the advanced experiences from abroad and the practical conditions of our country. The following measures should be considered: firstly, independent environmental tax should be levied relying on the change from fee to tax; secondly, the present revenue system should be reformed, which is to make the relevant levies green; and lastly, some other supplementary measures should be bettered.
【关键词】循环经济；绿色税收；环境税
【英文关键词】Circular Economy; Green Revenue; Environmental Tax
【写作年份】2009年

 【正文】
　　2009年，是完成“十一五”节能减排目标关键性的一年，也是中国的循环经济“元年”。2008年8月29日第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过的《中华人民共和国循环经济促进法》（以下简称《循环经济促进法》），于2009年1月1日正式实施。这标志着循环经济在中国正式走上法制化的轨道。税收是推动循环经济发展的重要手段，如何建立和完善“绿色税制”，推进我国节能减排事业的发展、促进我国资源节约型、环境友好型社会建设，是摆在我们面前亟待解决的重要课题之一。
　　
　　一、绿色税收的概念和特征
　　
　　绿色税收起源于20世纪20年代英国“福利经济学之父” 阿瑟.庇古(Arthur Pigou)提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想。绿色税收又被称为环境税收[1]，是指税收体系中与环境资源利用和保护有关的各个税种和税目。具体来说，绿色税收不但包括环境税[2]、自然资源税，还包括为实现特定环境目的而筹集资金的税收，以及政府为影响某些与环境相关经济活动的性质和规模而采用的税收手段。[1] 绿色税制亦称税制体系的绿化，是对原有税收制度的一种变迁，更凸现税制的绿色概念。[2]
　　
　　绿色税收除具有固定性、无偿性、强制性等税收的一般特征之外，从理论上讲，绿色税收还具其自身的如下特征：第一，征收范围的广泛性。绿色税收包括税收体系中与环境资源利用和保护有关的各个税种和税目，其征收对象不仅包括污染环境的行为和产品，还包括对环境资源的利用行为；第二，征收目的的特殊性。建立和完善绿色税制的主要目的是保护生态环境，防止环境污染，促使自然资源的合理、高效利用。因此，对环境税的主要甄别应当是考虑它所带来的环境收益，而非税制改革本身，[3] 更非税收货币收入本身；第三，对科学技术的较强依赖性。绿色税收，尤其是环境污染税的征收，必须借助于环境监测、根据环境标准来进行，离开相应的科学技术手段，绿色税收的科学、合理征收即无法实现；第四，税收征管的阶段性。20世纪70年代，随着全球环境资源状况的不断恶化，绿色税收才开始进入税收制度。其首要目的是通过税收手段的调节作用来影响经济当事人的行为以达到对环境的保护和自然资源的高效利用。因而，随着人类环保意识的不断提高、环境资源状况的不断改善，某些绿色税种或税目的目的会相继实现，绿色税收体系也将最终退出历史舞台。
　　
　　二、我国绿色税制的建设现状
　　
　　随着1972年联合国人类环境会议的召开，我国开始运用法律、经济等多种手段进行环境资源的保护。1978年12月，中共中央批转的原国务院环境保护领导小组《环境保护工作汇报要点》中，首次提出在我国实行“排放污染物收费制度”。经过30多年的发展和完善，我国目前已经形成了以收费为主、征税为辅，利用税费经济手段,调控环境资源保护的税费体系。我国现行税制中，虽然有很多税种及措施具有环境资源保护功能，但并未充分地将环境资源因素纳入考量，缺乏总体性、前瞻性的与循环经济发展相适应的税制设计，即我国目前尚没有形成真正意义上的、具有完整体系的绿色税制。
　　
　　首先，从我国整个税制体系来看,尚缺乏系统的以促进资源综合、高效利用和环境保护为目的的专门税种。我国目前的税制体系中与环境资源保护有关的税种主要是:资源税、消费税、增值税、企业所得税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、车辆购置税和车船使用税等。尽管这些税种的设置和税收的征收在促进老污染源治理、控制新污染源排放, 促使排污者加强经营管理、节约和合理利用资源,筹集环境资源保护资金等方面发挥了积极的作用，但其设计初衷大都不以环保和节能为目的。以我国的资源税为例，严格来说,我国目前税制框架中的资源税并不是一般意义上的环境资源税，它仅仅被看作一种级差调节手段，[4] 在很大程度上反映了政府对级差租金的征管，即级差资源税——运用资源税对资源在开采条件、资源本身优劣和地理位置方面存在的客观差异导致的级差收入进行调节。这种单一的政策目标，不仅难以体现自然资源本身的价值,而且不能将资源开采、利用的社会成本内部化,从而弱化了税收制度对保护生态环境、节约资源的调控功能。再以我国的消费税为例，我国于1994年开始实行的消费税是建立在增值税普遍调节的基础上，根据国家特定的政策目的，再选择部分消费品或消费行为进行征税，其调控功能主要着重于聚财功能。[5] 2006年4月1日起，我国实施了新的消费税制度，对我国当时消费税的税目、税率及相关政策进行了调整。2009年1月1日起，我国又实行了成品油税费改革，开征了燃油税，将价内征收的汽油、柴油以及其他成品油消费税单位税额做了相应提高。尽管这一系列的改革和措施使消费税在促进环境与资源保护中的作用得到了加强。但我国目前的消费税制度在对绿色消费模式的塑造方面仍显不足。
　　
　　其次，从具体税种来看,税收制度的节能与环保调控功能有限。例如，我国目前的资源税制度在促进资源的合理、高效利用方面就起不到明显的调节作用。原因在于：一是适用对象范围过窄。根据1993年《资源税暂行条例》及其实施细则的规定，我国资源税制度的适用对象仅限于原油、天然气等六种矿产资源和盐。而对其它大部分自然资源，如土地资源、水资源、动植物资源等并未涉及。从而造成资源短缺和资源浪费并存；二是计税依据不合理。目前,我国资源税的计税依据是以销售量或自用数量为课税依据。这使企业对开采而未销售或自用而积压的资源不需要付出任何税收代价,变相鼓励了企业对资源的过度开采,造成大量资源的浪费；三是单位税额过低。我国目前资源税制度中，单位税额只是部分地反映了资源的级差收入，确定纳税人具体适用的税额主要依据的是资源的开采条件,而与该资源的稀缺程度以及该资源的开采所造成的环境影响无关。再如，我国目前的消费税制度还存在着未能体现节约性课征原则、限制性课征原则以及受益性课征原则等方面的缺陷和不足，[5] 在抑制超前消费、保护环境和节约资源方面的调节功能也没有很好地体现。
　　
　　再次，从环保政策和措施来看，鼓励保护资源环境、限制污染的政策导向不够鲜明，[6] 实际效果不明显。我国现行税制中有利于环保的政策和税收优惠措施零散地存在于资源税、消费税、增值税等有关规定中，这些措施之间缺乏协调和配合，很难发挥遏制并减少环境污染和促进资源高效利用的合力作用。
　　
　　三、国外绿色税制的借鉴
　　
　　发达国家，特别是OECD成员国，环境税已经融入整个税收体系，整个税制出现了“绿色化”，即整个税额中有利于环保的税收比重在提高，不利于环境的税收在降低，已经产生了综合性的经济、社会与环境效应，对我国绿色税制的建设有重大的借鉴意义。这些国家所采取的具体措施主要包括以下几个方面：
　　
　　（一）绿化现行税制
　　
　　以是否符合环境资源保护以及环保优劣程度为衡量标准,以加大税率差异度为主要手段,对现行消费税、所得税以及机动车税进行相应调整。[7] 例如，在消费税方面,瑞典将柴油分为清洁类、较清洁类、不洁类三类,汽油分为清洁与不清洁两类,并按质实行差别税率。主要目的是为了提高污染型资源的消费税税率,扩大污染型资源的征税范围。
　　
　　（二）开征新的绿色税种
　　
　　许多发达国家根据各自的国情，对生产、消费和处理环节产生污染的行为及产品开征环境税,具体来说,各国开征的绿色税种主要包含以下几个方面：
　　
　　1、污染排放税
　　
　　即对排放污染物的行为征税，包括对排放废气、废水、废渣、噪声等行为征收大气污染税、水污染税、固体废物污染税、噪音税、碳税以及硫税等。
　　
　　2、污染产品税
　　
　　即对可能造成环境污染的产品征税，这类产品主要包括：电池，塑料袋，饮料容器，化肥、农药等。
　　
　　3、能源税和资源税
　　
　　如德国除风能、太阳能等可再生能源外,使用其他能源如汽油、电能、矿物都要征税。英国为鼓励清洁能源生产,限制排放污染物开征了公司汽车税、燃油税等。美国主要开征了与汽车使用相关的税收,包括汽油税、轮胎税、汽车使用税、汽车销售税等,还开征了开采税和环境收入税。
　　
　　（三）协调和完善相关配套措施
　　
　　由于部分新税种的开征以及一些原有相关优惠措施被的取消,为避免相关经济产业受到消极影响，很多国家对现行政策措施进行调整和完善。主要包括以下两个方面：
　　
　　第一，废除或调整对环境资源保护有不利影响的补贴或税收措施。主要是指某些农业、工业、能源以及公路运输方面的补贴,如对农药、农膜的使用补贴等。
　　
　　第二，协调和完善环境资源保护优惠政策和措施。主要包括：直接税收减免、投资税收抵免或加速折旧等，如在美国，车主使用天然气、石油、液化气、电力等清洁燃料,酒精含量超过85%的酒精燃料,燃料费从总收益中扣除；利用太阳能和地热能设备,设备投资额的10%可获得税收减免。在荷兰，对电、煤气用量小的温室园艺农户采取免税；对节能的区域集中供热和风力等可再生能源发电免税等环保投资补偿和能源投资税额扣除等制度。[7]
　　
　　综上，国外税制绿色化的过程不是单一、非连续性的,而是一系列相关政策和措施的完备组合,每一组政策和措施的出台和实施,都是环环相扣,各有所专，共同构成一个统一的整体。只有这样，整个税制绿色化所产生的经济、社会与环境效应才能是一个综合的整体,少了任何一项政策和措施的辅助和配合,都可能造成税制绿色化改革的不全面和不彻底,甚至对某个产业造成负面效果。
　　
　　四、促进循环经济发展的我国绿色税制设计
　　
　　2009年1月1日，我国正式实施新的燃油税收制度，汽油消费税单位税额每升由0.2元提高到1元钱，柴油消费税单位税额每升由原来的0.1元提高到0.8元。2009年5月25日，国务院批转发展改革委《关于2009年深化经济体制改革工作的意见》，该意见第九条规定：加快理顺环境税费制度，研究开征环境税。这一系列的举措意味着我国现行税制改革——对现行税制进行绿化已经拉开了帷幕。借鉴国外绿色税制建设的经验，立足于我国实际，构建和完善我国绿色税制的具体设想如下：
　　
　　（一）依托“费改税”，开征独立型环境税
　　
　　从环境税在整个税制体系中的地位看，环境税可以划分为三种模式，即独立型环境税模式、融入型环境税模式和环境税费并存模式。[8] 独立型环境税就是以环境保护为目的，专门针对污染环境的行为或产品课征的专门税种。本应在环境保护税收制度中处于主体地位的此类税种，在我国的税收体系中却长期缺失。目前，我国主要依赖排污收费制度对污染环境的行为进行规制，虽然排污费和环境税的理论基础都是污染者负担原则，而且排污费也具备了环境税的鼓励削减污染和筹措环境治理资金的作用。但二者的法律地位不可同日而语。同时，目前我国排污收费制度还存在收费标准偏低、征收范围过窄以及征收管理不规范等方面的不足。因此，在构架我国绿色税制的具体设计上，考虑到我国经济发展的具体现状及社会各团体、各阶层的不同利益诉求，应依托“费改税”,在总结排污收费制度经验的基础上，一步到位开征独立型环境税。初期可能由于种种原因存在一定的困难，但可以避免给社会、给人们带来双重负担，保持社会的相对稳定。
　　
　　只有顺利地对接国情，独立性环境税才有机会以合适的姿态出现。因此在环境税进行具体设计的过程中应注意以下问题：
　　
　　第一，税种。环境税的税种设计要反映当前环境问题的主要矛盾，具体讲，就是要有利于促进“十一五”规划确定的单位生产总值能源消耗降低20%、单位工业增加值用水量降低30%、主要污染物(SO2、CO2)排放总量减少10%约束性指标的实现。因此，我国环境税的税种设计既要依据污染者付费原则征收“污染排放税”，也要根据使用者付费原则征收“污染产品税”。其中，面向煤炭消费者征收的硫税、碳税，面向汽油消费者征收的“能源税”，以及面向水体污染者征收的“污水税”应成为主体税种。
　　
　　第二，税率。按照环境保护税收原理，要达到环境保护的目的，就要把环境税的税率确定在较高的水平上。然而税率太高，尤其是在经济形势严峻的情况下，环境税开征会增加企业的负担。由此对环境税税率的设计就提出了更高的要求。为减少对企业的冲击，可以先选择低税率。例如2010年一个排放当量征收1.2元，2015年征收2元，此后，随着治污技术的提高，税率逐年增加，直到理想水平。这样就暗含了一种长期引导节能减排行为的信号，同时也保证了税收收入。
　　
　　第三，税基。税基又被称为计税依据,是税法规定的据以计算税款的标准或依据。一般来说，环境税有三种计税依据可供选择：第一种，以污染物的排放量作为计税依据。其优点在于，企业在产量不变或增加的情况下，只要减少污染物排放量，就可以减轻纳税负担。这样既能直接刺激企业减少污染物排放，同时企业也可以自主选择适合自身的治污方式，或增加防治污染的设备，或改进生产工艺流程。缺点是，污染物排放量必须准确核定，相应的监测成本和技术要求较高。水污染税和二氧化硫税多采用此类税基。第二种，以排污企业的产量作为计税依据。主要理由是，污染物的排放与企业生产产品的总量之间存在正相关关系。其优势是便于源泉征管，缺陷是企业只能通过降低其产品总量的方式减轻相关税负，难以激励企业对污染治理技术进行开发和研究。碳税和固体废物污染税一般采用此类税基。第三种，以生产要素或消费品中所包含的有害物质成分作为计税依据。选择这种税基的前提是，生产要素或消费品中所包含的有害物质成分与污染物排放量之间存在着因果关系。这种税基可以鼓励纳税者减少对有害物质含量高的原材料的使用，寻找相应的替代品。缺点是不能激励企业进行污染治理。[9]
　　
　　第四，征管模式。我国现行的“纳税人自主申报、税务机关重点稽查”的税收征管模式，并不适应环境税的需求。排污企业很容易为逃避税收，瞒报、少报污染物的排放量，而税务部门事后稽查又很难获得可靠凭证。因此，环境税的征管应由税务部门和环保部门相互配合进行,由此，环境税征管人员的培训就需要联合环保部门、税务部门双方的实力和技术来共同完成。不同部门的利益目标也就需要新的协调，征收能力建设的成本要共同承担。
　　
　　（二）改革现行税制，对相关税种进行“绿化”
　　
　　环境税不是万能药，环境税作用的有效发挥还有赖于对现行税种的“绿化”，即必须在已有税种里把环境资源因素考虑进去。这就意味着要对中国现行的税制进行改革，特别是对现行的资源税、消费税的改革。
　　
　　首先，在资源税方面，要发挥资源税在优化资源配置、控制环境污染方面的功能, 应主要从以下几个方面构建绿色资源税：(1) 扩大征税范围。实践证明，过窄和过宽的课税范围都难以有效发挥资源税的功能。因为，课税范围过窄难以有效遏制人们对自然资源的过度开采和浪费,过宽的征税范围, 不仅在实践中难以操作,而且将影响企业的竞争力。因此，资源税制度的适用对象可包括所有不可再生的资源,以及部分再生能力已受到严重损害的可再生资源, 即在目前资源税的基础上扩大资源税的征收范围,将森林资源、草原资源、水资源、土地资源、海洋资源等纳入资源税的征收范围中,使其成为资源税的税目。(2)改进和完善资源产品的计税依据与计税办法。目前我国资源税的计税依据是矿产品的销售数量或自用数量,绿色化后的资源税可以改为应税资源的实际开采或生产数量，这样可以使纳税人能够从自身利益或市场需求出发合理开采资源，提高资源的开发利用率。水资源应根据不同的用水环节,确定计税依据。在水资源开发环节,可以采用从量定额征收,在水资源的消费环节,可以采用从价定率征收。森林资源可以按照采伐木材的立方从量计征。(3) 完善资源税税率（税额）有效调整机制。税率采用从量定额税率为主,从价定率税率为辅的方式，并使不可再生资源的税额高于可再生资源的税额,稀缺资源的税额高于普通资源的税额。[10]
　　
　　其次，在消费税方面，调整并扩大消费税征税范围,构建绿色消费税体系。将过度耗费自然资源以及严重污染环境的消费品,列入消费税的课征范围,对奢侈品和奢侈消费行为征收重税。同时,对清洁生产、清洁能源以及获得能源效率标志的家电、汽车等产品采用有差别的低税率,以此引导人们环保消费。
　　
　　（三）完善税制绿化后的优惠政策,加速环保鼓励措施的施行
　　
　　除继续保留部分减税、免税和零税率等税收优惠形式外,还应针对不同对象采取多种税收优惠形式。主要包括:在增值税制度中要进行以下方面的调整:一是鼓励企业增加环保资本投入。对企业治理污染和保护环境所进行的固定资产投资,给予增值税抵扣优惠；对于专门从事环境保护和污染治理的企业,增值税免征期限可以延长。二是提倡对资源的回收、循环利用。对以“三废”为主要原料进行生产的企业,应加大税收优惠力度,减征或免征增值税。对企业生产的易回收利用或易降解的产品,降低增值税税率。三是鼓励开发节能产品。对企业生产的节能产品(如节能型汽车、摩托车发动机等)给予适当的增值税优惠。在企业所得税和个人所得税方面,对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改进工艺、改进生产设备发生的投资,给予税收抵免优惠；在营业税制度中,对环保成果的转让、环保技术培训(无论是否在科研单位、大专院校或技术贸易机构进行)等行为,一律免征营业税及附加等。
 
【作者简介】
高晓露，大连海事大学法学院，辽宁大连。
 
【注释】
[1] 徐祥民，王郁，环境税：循环经济的重要手段[J] ，法治论丛，2006年第4期，97-100.
[2] 顾硕秀，循环经济与绿色税收[J] ，时代经贸，2007年第2期，41-42.
[3] 保罗·R.伯特尼，罗伯特·N.史蒂文斯. 环境保护的公共政策[M] ，上海: 上海人民出版社，2004年版，第47页。
[4] 温尚杰，何亮亮，我国环境税收制度的现状及对策研究[J] ，广西政法管理干部学院学报，2006年第2期，31-38.
[5] 秦鹏，生态消费税收制度研究[J] ，法律科学，2006年第6期，152-162.
[6] 张艳纯，孙春晖，两型社会、绿色税制与可持续发展[J] ，学术论坛，2009年第1期，11-14.
[7] 郑帅，“绿色税制”的国际比较与借鉴[J] ，绿色财会，2008年第10期，6-9.
[8] 付伯颖，论适于中国国情的环境税模式选择[J] ，现代财经，2008年第11期，9-13.
[9] 高晓露，我国环境税收制度设计探讨[J] ，财会月刊（理论版），2008年第8期，35-37页.
[10] 张炳淳,卢磊，环境税制的功效及其现实性分析[J] ，环境科学与技术，2006年第3期，54-57.
 
【参考文献】
[1] 环境税有广义、狭义之分。广义的环境税指税收体系中与环境资源利用和保护有关的各个税种和税目；狭义的环境税仅指环境污染税，是指针对污染环境的行为及产品而征收的税。此处的环境税是指广义的环境税。
[2] 狭义的环境税，也被称为环境污染税，参见高晓露：《我国环境税收制度设计探讨》，载《财会月刊》（理论版），2008年第8期，35-37页；徐祥民，王郁，《环境税：循环经济的重要手段》，载《法治论丛》，2006年第4期，97-100页。