《行政强制法》对税收执法的影响

【出处】本网首发
【关键词】行政；强制；税收
【写作年份】2011年


【正文】

　　《行政强制法》是继《行政处罚法》、《行政许可法》之后，又一部旨在约束行政权力的法律。上述三部法律被誉为行政立法的“三部曲”，是我国行政法领域中的支架性法律，对保障和监督行政机关依法履行职责，保护公民、法人和其他组织的合法权益具有重要意义。《行政强制法》将于2012年1月1日开始施行，为做好《行政强制法》的实施工作，国务院于2011年9月发布了《关于贯彻实施〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》，对《行政强制法》的施行作出了具体部署、提出了具体要求。行政强制是税务机关有效履行税收征管职能的重要保障，因此，《行政强制法》的施行将对税收执法活动产生重要影响。

　　一、关于行政强制的内涵：《行政强制法》对哪些税收执法活动产生影响

　　长期以来，我国行政法理论对行政强制的内涵及分类有不同观点。其中，比较有代表性的主要有以下三种：（1）行政强制包括行政强制执行、即时强制、行政调查中的强制；（2）行政强制执行和其他行政强制；（3）行政强制是行政强制执行和行政强制措施的统称。[1]《行政强制法》第二条规定“本法所称行政强制，包括行政强制措施和行政强制执行”，显然是吸收了第三种观点。我们有必要根据这种分类，对相关税收执法活动重新予以审视。

　　（一）行政强制措施与税收强制措施

　　《行政强制法》规定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为”、“行政强制措施的种类：（一）限制公民人身自由；（二）查封场所、设施或者财物；（三）扣押财物；（四）冻结存款、汇款；（五）其他行政强制措施”。

　　根据这一个定义，我们可以从以下几方面来理解行政强制措施：首先，行政强制措施是行政机关在行政管理过程中实施的行为，它实施的主体只能是行政机关；其次，行政强制措施实施的目的带有预防性质，是为了制止违法行为、避免危害发生、控制危险扩大；最后，行政强制措施是暂时性行政行为，体现了行政强制措施的临时性特征。

　　从《行政强制法》对行政强制措施的定义看，《行政强制法》规制下的税收强制措施与我们传统所言的“税收强制措施”在内涵上是有较大区别的。税收执法活动中的下列行为应归入行政强制措施范畴：

　　1、税收保全：《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产”。

　　2、稽查过程中的保全：《税收征管法》第五十五条规定：“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施”。

　　3、证据保全：《行政处罚法》第三十七条规定：“行政机关在收集证据时，……在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存，并应当在七日内及时作出处理决定，在此期间，当事人或者有关人员不得销毁或者转移证据”。

　　（二）行政强制执行与税收强制执行

　　《行政强制法》规定：“行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。”、“行政强制执行的方式：（一）加处罚款或者滞纳金；（二）划拨存款、汇款；（三）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；（四）排除妨碍、恢复原状；（五）代履行；（六）其他强制执行方式”。

　　根据这一个定义，我们可以从以下几方面来理解行政强制执行：首先，行政强制执行以行政决定的存在为前提，即行政相对人有确定的需履行的义务存在；其次，行政强制执行的主体包括行政机关和人民法院；三是行政强制执行包括传统行政法理论中的直接强制和执行罚、代履行等间接强制；四室行政强制执行的目的是使行政决定确定的义务得以履行，其目的具有终结性。从上述分析出发，税收执法活动中的下列行为应归入行政强制措施范畴[2]：

　　1、加收滞纳金：加收滞纳金的本质是，为迫使纳税人履行纳税义务而课以其新的金钱给付义务，属于传统行政法理论中的间接强制方式。

　　2、加处罚款：根据《行政处罚法》第五十一条直规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，行政机关可每日按罚款数额的百分之三加处罚款。加处罚款也属于间接强制方式。

　　3、税收强制执行：《税收征管法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。……扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”；第三十八条规定：“（被采取税收保全措施的纳税人）限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”；第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。上述执行措施属于直接强制方式。

　　4、申请法院强制执行：《税收征管法》第八十八条规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。

　　（三）税收强制的法律适用[3]

　　《行政强制法》施行后，上述税收强制行为如何适用法律？在分析《行政强制法》对税收执法的影响时，这是我们首先应考量的问题。

　　当前规范税收强制的法律主要是《税收征管法》。就税收强制法律规范而言，《行政强制法》与《税收征管法》是“新法与旧法”、“一般法与特别法”的关系。因而在法律适用上，存在“新法优于旧法”、“特别法优于一般法”的竞合，即存在“新的一般法与旧的特别法”如何适用问题。

　　司法实践中，对于“新的一般法与旧的特别法”的冲突，主要按以下原则来确定法律适用，即新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，则适用旧的特别规定；未规定旧的特别规定继续适用的，则适用新的一般规定。因此，我们需要结合《行政强制法》的具体规定来分析税收强制的法律适用问题。

　　二、关于行政强制的要求：《行政强制法》对税收执法活动有哪些影响

　　（一）加处罚款与加收滞纳金

　　《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。本条主要是为了解决“滚雪球”式罚单、滞纳金现象，体现了《行政强制法》对公民权益的保护，对公权力的限制。

　　征管实践中，“滚雪球”式的税收罚款加罚、巨额滞纳金等也是常见现象。[4]特别是陈年欠税，追缴时，往往因滞纳金超过欠税额，造成追缴困难。[5]《行政强制法》对加处罚款、滞纳金上限的规定应用于税收征管领域，一方面有利于企业发展，鼓励企业主动积极清缴税款，另一方面也有利于降低税务机关清欠的难度。

　　正在修订的《税收征管法》也拟作同样规定，其第六十七条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金加收不得超过少缴、未缴税款的数额”。但新《税收征管法》的通过尚待时日，而《行政强制法》即将施行。《行政强制法》施行后，按照“新法优于旧法”的法律适用原则，税务机关加收滞纳金时应遵守“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定。

　　（二）滞纳金之减免

　　《行政强制法》第四十二条规定：“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。执行协议应当履行。当事人不履行执行协议的，行政机关应当恢复强制执行”。

　　当前的税收征管中，对滞纳金加收的管理很严格，也是外部监督单位关注的重点。现有税收征管法律制度中无滞纳金减免的规定，对欠税、稽查查补税款也难以适用“缓缴税款”的相关规定。《行政强制法》施行后，为稽查决定的分期履行、滞纳金减免提供了法律依据。这对于税收执法而言，显然是一个重要变化。但这一规定如何与现有的税收征管制度相衔接，防止滥用协议权，损害国家税收利益，需要明确的操作办法和监管措施。

　　（三）税收强制的程序

　　过去法律、法规对行政强制的实施程序没有统一的规定，通常是由实施强制的各机关自行规定程序，不一致，实践中各地做法也不统一。由于缺少统一的程序规定，执行中随意性大，侵害公民、法人或者其他组织合法权益的情形时有发生，故而《行政强制法》对实施行政强制的一般程序作了明确规定。这些规定对相关税收执法活动也将产生重要影响。笔者从以下几个方面作一分析：

　　1、关于强制的程序

　　《行政强制法》第四十二条规定：“行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：（一）实施前须向行政机关负责人报告并经批准；（二）由两名以上行政执法人员实施；（三）出示执法身份证件；（四）通知当事人到场；（五）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；（六）听取当事人的陈述和申辩；（七）制作现场笔录；（八）现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明；（九）当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章；（十）法律、法规规定的其他程序”。

　　现行《税收征管法》中有关税收强制的程序与上述规定相比，尚需补充以下程序：（一）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；（二）听取当事人的陈述和申辩；（三）制作现场笔录；（四）现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明。

　　《行政强制法》施行后，按照“新法优于旧法”的法律适用原则，我们税收执法中采取相关税收强制措施，必须按照上述要求完善相关程序，特别是制作《当事人陈述申辩笔录》、《现场笔录》等。一旦产生讼争，这些都是“程序合法”的必要证据。从税收执法实践看，大多执法人员对《现场笔录》这一证据的制作方法是比较陌生的，需要尽快熟练掌握这一技能。

　　2、关于强制的期限

　　《行政强制法》第二十五条规定：“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外”。《行政强制法》第三十二条规定：“自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。延长冻结的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由”。

　　按照《征管法实施细则》第八十八条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过６个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。因此在税收保全的期限方面，现有征管法律规定与《行政强制法》的规定存在冲突。

　　对于查封、扣押措施，《行政强制法》规定了“30日”的期限，但同时规定“法律、行政法规另有规定的除外”，《征管法实施细则》在法律位阶上属于“行政法规”。因此，《行政强制法》施行后，税务机关采取查封、扣押强制措施，在强制期限方面，仍应适用《征管法实施细则》相关规定。

　　对于冻结存款、汇款措施，《行政强制法》规定了“30日”的期限，但同时规定“法律另有规定的除外”，虽然《征管法实施细则》规定了“6个月”的期限，但《征管法实施细则》尚未达到“法律”位阶。因此，《行政强制法》施行后，税务机关采取“冻结”措施，在强制期限方面，应适用《行政强制法》相关规定。

　　3、关于强制的责任

　　《行政强制法》第二十八条规定：“解除查封、扣押应当立即退还财物；已将鲜活物品或者其他不易保管的财物拍卖或者变卖的，退还拍卖或者变卖所得款项。变卖价格明显低于市场价格，给当事人造成损失的，应当给予补偿”。

　　现行《税收征管法》规定，税务机关采取税收强制措施，只有在存在“过错”且给纳税人造成损失的情况下，才承担国家赔偿的责任。《行政强制法》显然加重了行政机关的责任。即使税务机关无过错，但因“变卖价格明显低于市场价格，给当事人造成损失的”，也要给与补偿。《行政强制法》的这一规定，是与2010年修订的《国家赔偿法》相适应的[6]，也是加强对行政权控制的需要。

　　(四)关于申请法院执行

　　《行政强制法》规定了“双主体”的行政强制执行制度，《行政强制法》第十三条规定：“行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行”。第五十三条规定：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行”。

　　现行征管实践中，因执行难问题，部分税务机关将税款的执行也寄希望于人民法院，这虽然能避免某些争讼，但也容易导致税务机关的怠于执行，产生执法风险。根据《行政强制法》规定，行政机关没有强制执行权的才可以申请人民法院执行。因此税务机关在《行政强制法》施行后应进一步提高自我执行能力。

　　《税收征管法》第八十八条规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。正在修订的《税收征管法》也拟保留这一规定。同时，目前税收强制执行措施只能针对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人适用，对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的税款无强制执行权。因此税收征管中仍存在申请人民法院执行问题。

　　《行政强制法》施行后，税务机关申请人民法院执行有以下两点值得注意：一是自期限（复议或诉讼期限）届满之日起三个月内提起申请；二是法院受理执行申请时，对相关的行政决定要做相应的审查，认为没有事实根据或法律依据的，将裁定不予以执行。因此，税收征管中申请人民法院执行，一定程度上也导致对相关具体行为的司法审查。

　　三、关于《行政强制法》的施行：税务机关如何应对强制法的施行

　　《行政强制法》即将于2012年1月1日开始施行，国务院《关于贯彻实施〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》对施行前的准备工作作了部署：一是加强对行政强制法的学习、宣传和培训；二是认真做好有关行政强制规定的清理工作；三是依法规范行政强制实施主体；四是建立健全有关配套制度，保证把行政强制法的各项程序规定落到实处；五是强化对实施行政强制的监督。从税收执法角度，笔者认为应从以下几方面做好准备：

　　一是提高税务机关自我执行能力。《行政强制法》的出台，一方面是制止行政“乱强制”，保护公民合法权益，另一方面是保障行政机关利用法律赋予的行政强制权有效履行职责。因此要防止怠于履行强制权形成的执法风险。

　　二是提高执法人员相关业务能力。要根据《行政强制法》规定，有针对性学习相关知识，如如何制作《现场笔录》等，并规范相关文书。

　　三是作好规范性文件清理。要根据《行政强制法》规定，对当前税收规范性文件中与强制法有冲突的内容进行清理；对行政法规、部门规章中与强制法有冲突的内容，总局应明确衔接办法。

　　四是健全相关配套措施。如有关滞纳金减免的操作办法、执行协议的操作办法、根据强制法的规定补充完善相关程序规定。

　　五是完善监管制度。《行政强制法》施行后，税务机关的执行权在一定程度有了更大的自由裁量权（如滞纳金减免、滞纳金、加罚的上限、签订执行协议等），为防止权利滥用，在明确相关标准的前提下，应完善相应的监管制度。




【作者简介】
王震，单位为南京市国税局。


【注释】
[1]参阅杨建生，阮生：《行政强制比较研究》，载《哈尔滨学院学报》2006年第6期
[2]从“阻止欠税人出境”的适用范围和目的看，具有间接强制的性质，但从强制法关于行政强制执行的方式的规定看，未纳入行政强制执行范畴。
[3]参阅汪全胜：《法律适用原则竞合时的司法选择》，载《北京理工大学学报（社会科学版）》2009年第5期
[4]如，河南周口汇林置业公司被税务机关查补税款2000多万元，并定性为偷税，罚款7039万元，后罚款及加处罚款累计至4亿元，被称为“天价罚单”并引起行政诉讼。参见：《企业获4亿元天价税收罚单》，//www.5-5.cn/simple/?t23786.html.
[5]国家税务总局规定，缴纳欠税时，必须将欠税额与滞纳金配比入库，即当资金不足时，不能仅清缴欠税而将滞纳金挂账。滞纳金不断滚动且无上限，影响了纳税人清缴欠税主动性，也带来一定的执法风险。
[6]修订后的《国家赔偿法》确立了包括违法归责原则和结果归责原则的多元归责原则。