“内部市场”及其税法规制

「摘要」法学界一般是从国别或地域的角度来研究内外两个市场；而对于经济意义上的内部市场应如何规制，法学界尚缺少深入的研究。本文提出了值得重视的内部市场问题，分析了内部市场的成因，并从税法的角度，探讨了对企业内部市场和非企业内部市场的规制问题，强调要使内部市场逐渐“外部化”，建立统一的市场，实行统一的法制。

　　「关键词」内部市场、税法规制、外部化

　　一、问题的提出

　　在现实的经济生活中，有一类现象可谓屡见不鲜：跨国公司分布在世界各地的各个子公司，频繁地进行着大量的国际贸易；企业集团的各个成员，在积极地进行着“互通有无”的经济活动；许多单位的后勤部门，对内部机构和职工提供着形式多样的有偿服务，等等。诸如此类的内部交易现象，本文统称为“内部市场”现象。

　　所谓“内部市场”，是指组织体的内部机构、成员之间通过经济活动而形成的市场。它是在“内部人”之间照一定的“内部规则”从事交易活动而构成的市场（注1）。内部市场的存在，使市场经济所要求的统一市场被分成了内部市场和外部市场，使市场主体所遵循的规则被分为“内部规则”和“外部规则”。这种内外有别的“二元分立”，对经济发展和制度建设已产生了重要影响（2）。

　　过去，人们对外部市场普通关注较多，而对内部市场的存在则多予忽视。在制度建设上，人们通常考虑的也是对主体之间的外部交易活动如何进行规范，而对内部交易的规制则疏于建构。但事实上，由于诸多因素的影响，“内外有别”的两个市场将长期延续，因此，研究两个市场及其影响，尤其应是经济学和法学领域的重要课题（3）。

　　本文依据参加主体的不同，把内部市场分为两类：一类是“企业的内部市场”，如跨国公司或企业集团的关联交易等所形成的内部市场；另一类是“非企业的内部市场”，如机关内设的后勤机构因提供相关服务而形成的内部市场。对于企业的内部市场，虽然研究尚待深入，但已经有了一些研究成果，如有关关联交易的研究，有关转让定价制度的研究等；对于“非企业的内部市场”，则无论是经济学界还是法学界，研究都比较欠缺。因此，本文并不准备仅以关联交易或转让定价问题作为重点进行讨论，而是要在通常探讨的对关联交易的规制等问题的基础上，进一步说明对非企业内部市场的制度取舍和规制选择。

　　基于上述考虑，本文分别探讨以下几个问题：企业内部市场的成因，以及相应的税法规制；非企业内部市场的成因，以及相应的税法规制；同时，还要提出对相关问题的若干思考。通过对上述问题的分析，本文试图说明：内部市场是引发法律规避，特别是税法规避的重要诱因，为此必须根据具体情况努力压缩或清理内部市场，逐步建立统一的市场和统一的法制，增进税法适用的普遍性。

　　二、对企业内部市场的税法规制

　　价格在市场经济中的重要地位是人所共知的。从经济学上说，价格可以分为外部的市场价格和内部转让定价（transfer pricing）（4）。其中，转让定价是在内部的关联交易中形成的价格。上述的价格分类，本身就是对企业内外两个市场的承认。

　　企业的内部市场，是通过关联企业之间的关联交易形成的。随着跨国公司、企业集团的发展，企业内部的关联交易越来越多，从而已经形成了规模庞大的内部市场。各类企业的内部市场，既可能局限于一国内部，也可能跨越多个国家。对此，我国税法不仅承认其存在，且规定了相应的规制措施。为了更全面、更有针对性地研究企业内部市场的税法规制问题，有必要对内部市场的成因做出分析，特别是对其中最重要的经济与法律方面的原因更应着重探讨。

　　（一）企业内部市场形成的经济和法律原因

　　从经济学理论来看，传统的国际贸易理论建立在完全竞争框架下，已经受到了很多批评和挑战，无论是李嘉图（D.Ricardian）著名的比较优势理论，还是后来的赫克歇尔—俄林（Heckscher-Ohling）的资源禀赋理论，都不能完全解释当前国际贸易的现状。尤其是不能很好地解释：为什么大量的国际贸易在人均国民收入、劳动生产率和资源禀赋相似的国家间进行？为什么会形成规模可观的内部市场？这使得学者更加注意引入产业组织理论（Industrial　Organizational Theory）以及博弈论（Game Theory）等理论来展开分析，从而使传统理论的研究方向发生了重要转变（5）。

　　跨国公司的国际贸易为什么要内部化？与此相类似，为什么国内的企业也大量进行内部交易？对此，诺贝尔经济学奖获得者、法律经济学的奠基人科斯（R.Coase）早已作过经典分析。他认为，内部化的实质是通过公司这种企业组织形式来取代市场，以降低交易成本，从而实现比市场调节更高的效率（6）。在外部市场上，由于信息不对称，充满不确定性，且各国的法制、各地的习惯等影响交易的因素差异较大，因而企业的交易成本必然过大，从而会影响其效率和效益。而如果采取内部贸易的途径，则可在很大程度上节约交易成本，减少贸易摩擦，推进贸易发展。可见，贸易的内部化，有其理论基础和现实基础。（7）

　　事实上，不仅在跨国公司的内部存在着大量内部贸易，即使是不从事跨国经营的企业，也可能从事关联交易。这从我国有关关联交易的定义中可看出（8）。事实上，企业集团的内部市场之存在自不待言，因为在集团内部的子公司之间、分公司之间、或者它们相互之间极易形成内部市场；即使是非企业集团，也可能由于同其他企业存在着销售等方面的关系，而形成实质上的内部市场。此外，导致企业之间关联交易大量发生的原因，除经济因素外，法律因素也非常重要。从税法的角度说，在各个主权国家之间，由于税法差异而导致的税负差别往往很大，这是诱导转让定价行为大量发生的重要根源。即使在一个主权国家内部，也可能由于税制或法制的不统一，而形成不同的税收管辖区或不同税负区，从而导致转让定价的发生。例如，我国存在着内地、香港、澳门等不同的税收管辖区，又存在着特区与非特区、优惠区与非优惠区等不同的区域，这必然使企业可能基于自己的利益考虑而进行主体/客体的转移，从而形成企业的内部市场。

　　明确内部市场形成的经济和法律上的成因，对于进行相应的法律规制，特别是税法规制，是很有意义的。这样才能因势利导，有的放矢。

　　（二）相应的税法规制

　　上述经济性和法律性原因的存在，使跨国公司等各类企业更倾向于通过内部市场来转让定价，这不仅改变了通常以市场价格为信号的贸易秩序，使市场关系更趋复杂化，而且也带来了国际和国内层面的垄断、不公平贸易、税收规避、逃避外汇管制等问题，从而对于一国的经济和法律产生了多方面的影响；并且，其中的负面影响尤为突出。

　　应当承认，在利益驱动下，企业的内部交易是不可避免的，因而其转让定价等活动自然会存在。但这并不意味着对其负面效应就可以视而不见，放任自流，恰恰相反，给予适度的、全面的、有针对性的规制是十分必要的。当然，规制应避免对相关主体的合法权益造成损害。

　　从上述的经济性原因来看，对于企业的内部化趋势，税法是不可能禁止的，但这并不意味着税法规制就不需要或不可能。从理论和实践上说，税法都可以做出一种抽象要求，即“从事内部交易的主体必须按照独立竞争原则行事，使它们像不存在关联关系一样，从而把内部市场变成一个法律上的外部市场，实现内部市场的”外部化“。这样才符合通常应有的市场竞争规律，才更有助于提高社会效率和确保社会公平。

　　针对上述的法律性原因，要加强对内部市场的税法规制，就需要努力完善税制，尤其要实现一国税法的统一适用。因为税法的统一适用，在市场经济条件下非常重要。即使是由于实行一国两制而形成的特殊区域，也应通过解决“区际冲突”的办法来实现企业税负的公平。例如，可以通过一定的安排，使内部市场活动与外部市场活动的效果类似，从而解决税负不公等问题。从税法的角度来讲，国家进行相应规制，所要达到的目标，就是要保障财政收入和统一的市场竞争秩序，防止税款流失和当事人之间的税负不公。

　　可见，从经济上说，企业要实现外部市场的“内部化”而从法律上说，国家要实现内部市场的“外部化”。两者的角度、目标不同，但都有各自的合理性。

　　由于企业的内部市场有经济上的合理性，可能会长期存在，因而对于税法规制来说，重要的是如何引导其发展。

　　事实上，各国在制定转让定价税制，或者在其他领域对关联交易进行规制时，都非常强调“独立竞争原则”（Arm‘s Length Principle），即强调关联企业之间的业务往来，应当像“陌生社会”的“陌生企业”所形成的外部市场一样，这样的经济交往才是符合市场经济原则的“正常交易”，也才是税法或其他相关法律所认可的。否则，如果这些“熟人企业”之间的内部市场不按照独立竞争的原则进行市场竞争，从而可能形成不同于外部市场的价格，则相关国家机关有权进行相应的调整，以使其行为同独立的市场主体之间的行为在经济效果上相一致。

　　上述原则已在税法规制的现实中得到体现。许多国家都建立了旨在规制转让定价行为的“反避税制度”，确定了征税机关对于从事关联交易企业的应纳税额的合理调整权。这种调整权实际上是对规避税法的内部市场行为的一种否定。由于内部市场行为较为普遍，因而这种调整权也体现在各类税法中。

　　例如，在商品税领域，我国在关税制度中完税价格的确定方面，就规定了海关对于相关主体所申报税额的确定权；在增值税制度、消费税制度等领域，也强调在申报税额明显偏低又无正当理由的情况下，征税机关享有税额核定权，等等（9）。又如，在所得税领域，无论是内资企业还是涉外企业，如果它们与关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税额，税务机关有权进行合理的调整（10）。

　　可见，我国对内部市场的规律集中地体现在关联交易方面。对于关联企业及其关联交易，在税收征管制度、所得税制度、商品税制度中都有体现。这说明，内部市场问题已经进入了现行制度的视野，并已产生了相应的制度回应。（11）

　　总之，对企业的内部市场进行税法规制，对于防止国际和国内层面的低税竞争，确保国家之间与企业之间的公平的竞争秩序，防止国家的“财政降格”，预防财政危机，都有重要的意义。事实上，在国际层面对解决企业内部市场问题已经做出了很多的努力。从总体上看，尽管目前在制度建设上还有一定的漏洞和缺陷，但在立法规模、层次和成效方面，比规制非企业内部市场的制度建设要好得多。因此，对非企业内部市场的规制应当引起足够的重视。

　　三、对非企业内部市场的税法规制

　　（一）非企业内部市场的存在及其成因

　　可能是人们认为非企业内部市场对经济和法律的影响相对不大的缘故，从制度建设到学术研究，对非企业的内部市场问题都关注不够，相关的制度资源也并不多见。我国目前对此类内部市场所做出的规范，主要是以国家税务总局的《通知》或《批复》的形式存在的。尽管对这些规范的效力、合法性等问题尚待进一步研究，但这些规范实际上确实在发挥着“规范”的作用，并已在事上生成了一系列“类型化规范”。由于这些被忽视的“类型化”规范具有一定的规律性，因而非常有研究的价值。

　　从历史源流上看，我国非企业内部市场的形成，与从计划经济向市场转轨有关。长期的计划经济，使市场分工、社会化的发展受到了很大的影响。例如，高校、部队等非营营利性的组织，长期是不面向公开的市场的，其后勤保障长期没有实行社会化，因而形成了面向“内部人”的“内部市场”。从近些年的发展历程来看，人们对企业这类典型的市场主体应当面向市场（即外部市场）是殆无异议的；而对于具有一定公益性的学校、部队等非企业性、非营利性的主体是否应面向市场，则始终存在争议。这实际上也是上述单位得以存在“内部市场”的重要原因。

　　从主体的角度说，学校、部队等主体的内部市场之所以能够长期存续，还因为这些组织体内部存在着需要大量的、较为稳定的商品供应的群体，并且该群体组织体存在着地位上的不平等关系或管理与被管理的隶属关系。这是形成内部市场的直接动因。

　　与上述历史的、主体的原因相联系，我国非企业内部市场的存在，还有经济的、体制的等多方面的原因。例如，从经济的角度说，非企业单位在理论上是非营利性的组织体，因而本来是不应从事经营性的活动的，特别是不应对外从事经营活动；但由于存在着体制上的原因，这些单位往往是具有公益性的组织体，且负有为内部成员提供一定福利的任务，同时又要养一批不能推向市场的冗员，因而不得不从事一些经营活动。这样至少可以实现自我服务，如果能同时解决一点财政经费不足的问题，则当然更是“锦上添花”，并且这种对经费的需求有时甚至还是内部市场形成的重要动力。而在法律上，恰恰对这个部分的立法是比较欠缺的，于是非企业性的内部市场便大规模地发展起来，以致于发展到不仅对内经营，而且也开始对外发展，于是又产生了如何“脱钩”、“停办”等较为棘手的相关问题。

　　从上面的分析来看，非企业内部市场的成因是比较复杂的，如果不进行较为全面的、根本的变革，则非企业的内部市场就必然会发展，并可能使非企业主体发生性质上的转变。因此，全面深化各类体制改革，对于解决内部市场问题尤为必要。



　　针对上述的历史和经济原因，必须注意全面建立市场经济体制，改变计划经济的观念和影响，并调整好非企业单位在市场经济中的地位和角色，解决好“市场准入”和“市场禁入”的问题；针对上述主体和体制方面的原因，必须深化各类体制的改革，使非企业单位能够获得从事其根本经济活动的经济来源，理顺各类主体之间的关系。惟有如此，税法规制才能起到应有的作用。

　　（二）对非企业内部市场的税法规制

　　根据人们的通识，成熟的市场经济要求有统一市场、统一的法制，这样才可能确保法律的普遍、统一适用，才可能使市场竞争更加公平。一种主体，不管它在性质上、设立宗旨上属于哪一类，只要它从事的是实际上的经营活动，那么，就应当把它作为一般市场主体来对待，而不应有更多的特殊待遇。

　　事实上，内部市场毕竟也是市场，其收入与税法规定的各项应税收入并无本质差异。也就是说，依据可税性理论，凡是具有非公益性的营利性收入，一定是可以征税的（12）。因此，这些收入同样也是可税的。而各类《通知》和《批复》作出的内外有别的规定，与税法本意是否相合，对这些非企业性单位的营利性收入是否应当全面采取免税政策，都是值得探讨的。

　　应当说，在税法上承认非企业内部市场的存在，并进行相应的规制，是在经济过渡或称转轨时期不得已的现象，但此类市场的存在实际上是不合理的，相关制度也不过是对特定时期的特殊现象的一种描述和确认。对非企业的内部市场之所以给予优惠，主要是因为这些非企业单位是具有一定公益性的非营利性组织体，它们或者不具有可税性，或者应当给予一定的扶持和帮助，甚至在一定意义上说，对其给惠也算作是对财政供给不足的一个补充。因此，在税法规制方面，就不可能对以营利为目的的外部市场给予完全相同的税法待遇。

　　随着各个方面的体制改革的深入，非企业单位的内部市场转化为外部市场是一个基本的趋势。虽然在实践中有许多特殊情况，因而对这个问题不能“一刀切”，但统一的市场、统一的法制不允许有太多的“特殊”。法律能够对各类营利性的主体（不管在性质上是否属于纯粹的企业）普遍适用，是实现法治、实现“依法治税”的重要基础。因此，从税法规制的角度说，并不是要强化内部市场，对其发展给予过多的鼓励和优惠，而恰恰是要将其做与外部市场相同的规制。这样才有利于市场的统一化、社会化、专业化的发展。

　　在发展趋向方面，由于非企业的内部市场从社会福利或整体的角度来说，并不具有合理性，与市场经济的一般发展规律也不相符合，因此，随着中国改革的进一步深入，这些非企业的内部市场应当逐步转为外部市场，使整个市场的发展更趋于合理。对于在过渡期间所需要的补贴，可以其他的财政支持的方式来体现，而不一定要通过税法上的不公平待遇来实现。因为法律的正当程序、平等征税对于税收法治的实现是非常重要的。

　　其实，改变非企业的内部市场，已经有了相关的努力。这也是为建立统一的市场而做出的努力。例如，在《关于国务院各部门机关服务中心有关税收政策问题的通知》下发后，北京市又做出了补规定，要求国务院各部门机关服务中心，要按照《税收征收管理法》要求，到所在地税务机关办理税务登记手续，并依法纳税。这样，才能使其从缺乏规制的内部市场的状态转为外部市场。此外，为防止税法规避，北京市还规定，各中心必须分别核算和申报对内、对外提供的服务收入、成本，以合理确定应税收入及免税收入，对划分不清的，一律视同对外服务征税（13）。这表明，北京市税务机关对统一市场、统一税制是有其认识的，并且，对内部市场可能造成的税法规避问题也是有考虑的。其规定比税务总局的《通知》要更加完备一些。

　　四、相关的思考

　　在内部市场的税法规制方面，除了上面涉及到的问题以外，还有一系列相关的问题值得探讨：

　　其一，综合规制问题。“内部市场”的存在，不仅加大了税法制度的难度，而且也增加了法律调整的难度。在税法上如何来规制“内部市场”，在很大程度上取决于“内部市场”自身如何发展。而其自身的发展则涉及到多方面的问题，如体制问题等，这是税法单方面所不能解决的。即使单纯从法律的角度说，税法的调整也有赖于其他法律的调整。因此，从系统论和综合控制的角度来看，加强对内部市场的综合规制是非常必要的。

　　其二，规制方向问题。内部市场的发展方向是应当注意的一个问题。非企业的内部市场应予清理或外部化，对此殆无异议；而作为企业的内部市场，由于它本身就是经济发展的结果，也是市场主体的需求，因而这种内部市场是不会很快就消失的。为此，税法必须针对这种情况，进行相应的制度创新，尤其要针对国际和国内的诸多转让定价问题，制定相应的制度，以进行有效的规制。通过规制，引导内部市场的发展方向，使其更能够符合通常的外部市场的一般原则。在这方面，各国的认识是比较接近的。

　　其三，规制的内部化问题。外部的市场价格与内部的转让定价的区分，不仅已承认了外部市场与内部市场的划分，而且对法律的调整所产生的影响是很大的。由于关联交易大量存在，而法律在设计上又主要是用来调整外部关系，因此，如何实现法律规制的“内部化”，以提高法律调整的实效，同样是一个值得重视的问题。

　　过去，法律的调整存在着许多“外部性”或外部化的问题，一方面，法律调整本身是要“外向”的，但同时也会影响到该法所调整的社会关系之外的相关主体的利益，从而产生社会福利的损失问题。因此，如何使法律调整更加“内敛”，使社会成本的分担更加公平，还是一个值得深入研究的问题。

　　其四，规制政策问题。规制涉及到许多政策性问题，如对公益性问题如何看待和解决，如何解决政策与法律之间的冲突，等等。其中，如何规制第三部门，尤为重要。根据可税性原理，如果属于第三部门的机构从事营利性活动，当然也要按市场主体来对待。这样就可以有效地解决相关的问题（14）。

　　其五，挑战传统问题。内部市场的税法规制也带来了税法理论的发展。特别是对税法的特征、税收的特征提出了一定的挑战。例如，为规制内部市场而形成的转让定价方面的“预约定价制度”（APAS）（15），就已经对税收的强制性特征提出了挑战。对于这些问题应如何认识，非常值得进一步研究。

　　其六，内外有别问题。随着WTO等所确立的国际经贸规则的日益深入人心，人们都认识到国民待遇原则的重要性，都认识到税制对于各类主体的一视同仁的应然性。因此，对于在内资企业与涉外企业之间存在的内外有别的两套税制，人们一般都认为应当废除：而对于有内部市场和外部市场之间存在的内外有别问题应当如何处理，与是否含有涉外因素的“内外有别”是否应属同一性质？诸如此类的问题还应进一步深入研究。

　　五、结论

　　内部市场是重要的经济现象，加强对内部市场的法律规制的研究很有必要，它是法学研究的一个新领域。

　　此外，内部市场存在的道德风险问题值得关注。事实上，即使国家给予许多优惠，内部市场的实际操作者，也极可能置国家利益于不顾，而只关注自己的小群体或族群的利益。更何况国家的给惠，还会引诱许多本来不应享有这些优惠的组织体来“挂靠”、“沾光”，最后可能把国家的良好愿望和利益全部击破、沾“光”。这是违背国家给惠初衷的。由于内部市场的存在不仅会引发税收逃避、导致国家税收流失，而且也是产生本位主义和腐败的重要渊薮，因此，必须根据具体情况，对内部市场予以清理、转化，以逐步形成“外部化”的、可控的统一市场，并实行统一的法制。从税法规制的角度说，必须使税法制度与补贴制度等相关制度有机配合，对所有市场主体一视同仁地适用税法，以增进税法适用的平等性和普遍性。

　　「注释」

　　[1] 这里的内部市场，也可能是国际市场，而并非必然是国内市场。我认为，确定内部市场存在的关键要素，是内部人、内部规则、内部交易。这里的内部人可能分布于世界各地，也可能局限于一个地区；这里的内部规则既可以能与国家法律的精神一致，也可能与之相背；这里的内部交易是内部人按照内部规则所从事的经济活动。满足上述要素，即可认定存在内部市场。

　　[2] 仅从法律的角度说，如果内部市场所遵行的内部规则和所追求的目标与国家法律的精神相违背，则国家就可能会以保护国家利益或社会公共利益的名义，在力所能及的范围内，对内部市场进行规范。例如，在税法方面，为了解决企业通过内部市场转移利润以逃避缴纳所得税义务的问题，许多国家都建立了规范关联交易的制度或反避税的制度（我国的《税收征收管理法》，以及《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》等即有此类规定）。这些都体现了内部市场的存在对制度建设的影响。

　　[3] 从这个意义上说，不仅探讨法律的“本土化”和“国际化”等问题是有意义的，而且探讨对内外两个市场的规制也是有意义的。

　　[4] 对于转让定价，可以从价格分类的角度做静态的理解；同时，也可以从转移利润等角度做动态的理解。税法上的规制主要是倾向于规制动态的转让定价的行为，从而控制静态的转让定价的形成，进而对有关商品和所得方面的税收进行控制。

　　[5] 例如，马歇尔（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等从内部规模经济的角度，伊希尔（Ethier，1982）从外部规模经济的角度，都作了重要的研究。

　　[6] 1991年的诺贝尔经济奖得主罗纳德？科斯教授，作为法律经济学的奠基人，在其早年发表的《企业的性质》（或译为《企业的本质》、《公司的本质》）这一不朽的论文中，就已提出了这一思想。

　　[7] 研究和评介跨国公司内部贸易的论文已有一些，如朱刚体：《交易费用、市场效率与公司内国际贸易理论》，载于《国际贸易问题》1997年第11期；卢荣忠等：《跨国公司内部贸易的几个问题》，载于《厦门大学学报》1997年2期。

　　[8] 根据我国《税收征收管理法实施细则》第36条的规定，关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业、其他经济组织：1、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；2、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；3、其他在利益上具有相关联的关系。这种定义与美国《国内收入法典》第482节的规定是很类似的。

　　[9] 增值税暂行条例〔S〕。第7条，消费税暂行条例〔S〕。第10条，营业税暂行条例〔S〕。第6条，以及进出口关税条例〔S〕。第17条。

　　[10] 企业所得税暂行条例〔S〕。第10条，外商投资企业和外国企业所得税法〔S〕。第13条，税收征收管理法〔S〕。第24条。

　　[11] 例如，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，以及该法的《实施细则》第52—58条，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第10条，《中华人民共和国税收征收管理法》第24条、以及该法的《实施细则》第36—41条，均有关于关联企业制度方面的规定，这说明我国对关联企业的规制已经有了一定的制度基础。

　　[12] 参见《北京市地方税务公报》〔J〕。

　　[13] 可税性理论主要说明，征税对象具备哪些条件才是可以征税的，或者说对其征税才是具有合理性和合法性的。一般说来，影响征税对象可税性的因素主要有三个，即收益性、公益性和营利性。通常具有收益性和营利性，就是可税的。参见拙文《论税法上的可税性》，《法学家》2000年第5期。

　　[14]“预约定价制度”（APAS）由美国于1991年率先推行。它规定由纳税人将关联企业转让定价的做法事先向税务主管机关报告，经征纳双方协商认可后签订协议并共同遵行，从而把事后审计改为事先协商，以求有利于减少征纳双方的争议，降低征收成本，提高征税效率，实现双方的互利互惠。德国、加拿大、澳大利亚、日本、英国等国家也都先后实行此制度。

　　[15] 在《规制与发展》（浙江人民了出版社1999年版）一书中，我曾分析了第三部门的一些特征；同时，在前引《论税法上的可税性》一文中，我曾强调，对于第三部门应否征税，应当像对其他主体的分析一样，重要的是看他在具体活动中是什么角色，如果从事的是市场活动并形成了课税对象，则当然应依法征税。

作者：张守文