律师如何计算和举证商业损失
发布日期：2016-06-10 作者：110网律师
耗时17个月完成的法务会计调查报告最终表明时任房利美管理层并未故意参与任何不当行为， 法务会计师终于还房利美管理层以清白。历经八年诉讼，2012年美国法院最终以证据不足为由驳回了美国相关监管部门对房利美高管的指控。法务会计师作用由此可见一斑。
在英美等国法务会计不是一个崭新领域，但它在会计和法律领域内仍快速发展，并已赢得一席之地，法务会计师也成为令人艳羡的高薪职业，以至于英国前首相戈登·布朗曾说过：“如同指纹技术属于十九世纪、DNA分析技术属于二十世纪，法务会计将属于二十一世纪。”
一、法务会计与法律
法务会计可以在商业损失诉讼在内的法律工作中发挥重大作用。律师可以利用法务会计进行计算和举证商业损失，以提高诉讼质量和效果。
（一） 法务会计是什么？
法务会计（Forensic accounting）最初是将会计运用于法律，后逐渐发展为利用多学科知识技能，通过调查、处理、分析、验证各种证据材料来解决法律纠纷。
美国注册会计师协会（AICPA）对法务会计的定义是：“法务会计服务涉及会计、审计、金融、数量方法、法律部分领域以及调查技能来收集、分析和评估证据材料，解释和交流调查分析结果，并有可能涉及作证和咨询业务”。可见，法务会计师应该是具有综合知识技能、高度分析判断和解决问题能力的复合应用型人才。
1986年美国注册会计师协会将法务会计分为两大领域：调查会计和诉讼支持，其中诉讼支持又分为六个方面：索赔、估值、反垄断分析、普通咨询、会计和分析。美国管理协会(American Management Association)提供名为“法务会计和金融欺诈”课程，将法务会计分为四大领域：诉前支持、诉讼支持、专家证人作证和争议解决支持。
目前，我国会计准则和中国注册会计师协会均无关于法务会计的规定。我国一流会计学院（如上海财经大学和厦门大学）并未开设法务会计课程，我国法务会计教育、职业培训和现状与国外相比差距悬殊。
（二）法务会计与法律工作
法务会计起始于欺诈调查，并逐步发展到众多法律领域。律师专注法律事务，往往认为法律之外与己无关，比如数据处理及相关调查取证，法务会计则填补了此项空白。
法务会计诞生于美国。在美国，法务会计师分布在美国联邦调查局和证监会等政府执法部门、会计师事务所、咨询调查机构、律师事务所等， 在财务报告舞弊、民刑欺诈调查、破产清算分析、并购重组、反垄断、不正当竞争、商业损失计算、股权纠纷、侵犯知识产权、白领犯罪、商业估值、反洗钱、诉讼支持、个人身体伤害、离婚财产分割等众多领域的咨询、调查、分析和诉讼等方面发挥着极其重要作用。可见，法务会计与法律实务密不可分。
在商业违约索赔案件中，原告律师需要作如下举证：被告违约事实；商业损失种类及其计算；收集、调查、分析和整理证据材料；损失索赔法律依据。损失计算、调查取证和查找法律依据互为关联，形成紧密勾稽关系。此类工作在英美等国家可由法务会计师完成或出庭作证。在我国律师则往往需要担负本属于法务会计师的部分工作。
本文从法务会计视角出发，探讨合同违约诉讼案件中律师如何对商业损失进行计算和举证，希望能给律师同行启示。
二、商业损失计算和举证
守约方就其遭受的商业损失向违约方求偿应当符合法律规定，并且应就商业损失予以举证。
（一）商业损失计算要点
计算商业损失应重点关注赔偿损失原则、利润损失和违约金调整，因为它分别回答了商业损失诉讼案件三个关键问题，即：
- 哪些可以赔偿？
- 主要赔偿什么？
- 约定赔偿是否有效？
1.赔偿损失原则
无论是大陆法系还是英美法律，除非法律另有规定，违约责任遵循赔偿损失原则，禁止惩罚性赔偿或以惩罚性赔偿为辅，我国法律也不例外。
我国《合同法》第一百一十三条规定当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，给对方造成损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益，但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失。
我国相关法律、最高人民法院司法解释及指导意见使用了“损失”、“实际损失”、“预期利益损失”、“可得利益损失”和“可以预见的损失”等概念，却未予以解释和区分。根据相关法律和司法解释，违约损失一般可理解为实际损失加上预期利益损失，预期利益损失和可得利益损失意思相当。 在理论和司法实务中，对预期利益损失界定争议很大。
2.利润损失是重点
商业损失可以分为利润损失、价值损失、现金流损失、收入损失和额外费用成本等。商业活动终极目的是获取利润，利润损失往往是商业损失最重要组成部分，因此，计算和举证利润损失是商业索赔关键。
利润损失按照收入损失与利润率确定，因而确定收入损失与利润率又是确定利润损失的关键。利润损失计算可能包含多种损失和费用的合并计算。
无论合同双方是否已书面约定违约金，守约方都应尽可能计算利润损失，原因在于，违约金可能因守约方所遭受利润损失情况而作调整。倘若无违约金条款，在很多情形下利润损失往往是守约方主要商业损失。
3.违约金调整
当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。
我国法律禁止以意思自治为由而完全放任当事人约定过高的违约金。根据我国《民法通则》、《合同法》、最高人民法院关于《合同法》司法解释（二）等规定，违约赔偿是基于赔偿损失原则，因此，约定违约金低于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以增加；约定的违约金过分高于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减少。
根据司法解释，当事人约定的违约金超过造成损失的百分之三十的，一般可以认定为合同法所规定的“过分高于造成的损失”，因此，违约金是否需要调整取决于损失金额。
（二）利润损失计算
与利润损失相关因素包括：收入损失、利润率、损失期间。
1.收入损失计算
计算收入损失可以有以下几种方法：
① 比较法：将违约前后两个阶段销售额或销售增长率进行比较；
② 基准法：将本企业销售额或销售增长率与其它同类企业或本行业平均值进行比较，它是假设被告无违约情形下原告本要完成之结果；
③ 直接法：利用双方事先合同约定计算收入损失；
④ 综合法：综合各种方法进行计算。
守约方根据案情选择合适方法计算其收入损失。
2.利润率计算
利润率可以参考某段时间平均利润率。比较简便方法之一就是利用经审计的前几个年度的财务会计报告中的利润表，利润率＝利润/营业收入。利润可分为毛利润、营业利润和净利润，守约方以毛利润作为计算利润率的数据，按照通常理解，毛利润=营业收入-营业成本。
守约方应当提供相关证据材料证明利润表中营业收入和营业成本情况。守约方可以根据案情特点、证据材料情况和合理性等因素决定计算利润率的时间段。
3.损失期间
收入损失与损失延续期间关系大致可以分为两种情形：
(1)收入减少但已恢复
此种情形是指 守约方营业收入在经过一定期间损失后恢复到正常水平。守约方就该损失期间产生损失向违约方求偿（图一）。
▲图一：收入减少但已恢复
本文将该损失期间所产生损失统称为“实际损失”，包括为履约而已经发生或支付的相关费用成本以及利润损失。相关费用成本因违约方违约而成为沉没成本。甲公司按原计划本应在此阶段完成生产和销售工作从而实现利润，但因违约方违约而使得利润损失已实际发生，所以本文将此损失期间的利润损失归类为实际损失而非预期利益损失。
(2) 收入减少且仍持续之中
此种情形是指守约方营业收入在一定期间内处于持续损失状态且未能恢复正常水平。守约方就该损失期间产生损失向违约方求偿（见图二）。
▲图二：收入减少且仍持续之中
利润损失包括起诉前已实际发生的利润损失和起诉之后持续的利润损失。按本文分类方法，前者属于实际损失，后者属于预期利益损失。
区分上述两种损失期间意义在于：在第(1)种情形下，损失期间已结束，守约方就损失期间实际损失主张赔偿；在第(2)种情形下，损失期间还在持续，守约方除了主张实际损失赔偿外，还应考虑起诉之后阶段可能产生的预期利益损失之求偿可能性。
（三）商业损失举证要点
商业损失举证需重点关注举证责任分配、数据和证据统一，以及财务会计资料。
1．举证责任分配
守约方举证责任包括损失和违约金合理之主张，后者视违约方是否抗辩或法院要求而定。
损失包括实际损失和可得利益损失。守约方应举证其实际损失。 关于可得利益损失，根据最高人民法院《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》（简称《指导意见》），人民法院认定可得利益损失时应当合理分配举证责任。非违约方应当承担其遭受的可得利益损失总额、必要的交易成本的举证责任。
对于可以预见的损失，既可以由非违约方举证，也可以由人民法院根据具体情况予以裁量。遗憾的是，《指导意见》并未指出“可得利益损失”和“可以预见的损失”之间差别。
违约方一般应当承担非违约方没有采取合理减损措施而导致损失扩大、非违约方因违约而获得利益以及非违约方亦有过失的举证责任。
违约方对于违约金约定过高主张承担举证责任，非违约方主张违约金约定合理的，亦应提供相应证据。
虽然《指导意见》不属于司法解释的范畴，但它是最高人民法院在可得利益损失举证责任方面的明确态度和意见，应当予以重视。
2.数据需有证据支撑
数据必须有证据支撑是基于民事诉讼法“谁主张、谁举证”的证明责任分配规则。守约方利用数据计算损失，应当提供相应证据以佐证数据及计算。
收集、整理和处理数据以及相关调查取证有时候工作量巨大，需要律师耐心、细致、专业和勤勉，并且与委托方各部门和人员通力合作才能圆满完成。
3.重视财务会计资料
举证收入和利润金额千头万绪，比较可行办法是先从财务会计资料入手，因为财务会计资料是企业经营活动的记录，先行审核财务会计报告有时会对律师调查取证起到提纲挈领和事半功倍的作用。
制作财务报表依次按照①会计凭证→② 会计账簿→③财务会计报告→④审计报告的步骤完成，后项是基于前项之基础上完成。律师调查取证则按照上述相反方向即①审计报告→②财务会计报告→③会计账簿→④会计凭证的顺序审核。
会计凭证分为原始凭证和记账凭证。原始凭证是企业发生经济业务时取得的第一手凭据，包括从企业外部获得凭证和企业自制凭证。从企业外部获得的原始凭证包括发票、税单、银行付款凭证、罚单、票据、货物明细清单、结算单、确认单、对账单、甚至合同等。原始凭证包含了律师所需要证明数据、计算及诉请的原始证据和直接证据，律师应当重点审核，其它资料可根据需要进行审核。
三、案例分析
以下以商业买卖合同违约损失案件为例从法务会计角度进行简要分析说明。
（一）基本案情
2013年10月，位于上海市的甲公司和乙公司订立供货合同， 约定2014年乙公司每月向甲公司供应柚木原木2,000立方米，单价每立方米人民币10,000元。甲将此作为原材料制作成家具销售给客户。合同约定若乙公司迟延交付货物，每日延迟违约金按照货物价值1%计算。
乙公司在2014年1月和2月按约履行后，未能履行3月至12月的供货合同义务。由于当时市场柚木紧缺，甲公司无法从市场上购买该数量原材料进行生产。甲公司在对乙公司多次催告无果后解除了双方合同关系，并起诉至当地法院要求乙公司赔偿。问：甲公司可依法向乙公司索赔哪些损失和多少损失？
（二）商业损失计算
甲公司希望从以下几方面向乙公司主张索赔：1.违约金；2.利润损失；3.相关成本和费用的增加；4.甲公司因无法完成生产供货而应向客户支付违约金；5.商誉损失。
1.违约金
约定违约金之主张系法定权利，甲公司按书面约定计算出违约金总额并向乙公司主张。但是本案约定违约金每日按百分之一计算，显然属于过高。除非甲公司因乙公司违约造成损失与违约金金额相当，并且该损失金额不超过乙公司在订立合同时能预见到或者应当预见到的因其违约可能造成的损失，否则法院将根据法律规定降低违约金。
根据上海高院规定，甲公司必须举证因乙公司违约遭受的损失，否则法院将根据公平原则和诚实信用原则，在综合考量乙公司恶意程度、甲乙公司缔约地位强弱等因素的基础上，参照不超过银行同类贷款利率四倍的标准进行相应调整。
为方便计算起见，本案迟延违约金按月计算。经过调整每月迟延违约金为不超过百分之一点八七（银行贷款年利率5.6%÷12×4）。甲公司按调整后违约金比例计算如下（见表一）：
▲表一：迟延违约金
除有特殊情形，否则甲方向乙公司主张支付违约金金额不超过20,570,000元。
2.实际损失：利润损失、相关成本及费用增加
在本案中，实际损失包括在乙公司违约期间给甲公司造成的利润损失以及甲公司因乙公司违约而产生的成本和费用。
(1)利润损失
甲公司先行计算收入损失和利润率并据此计算得出利润损失。利润损失是甲公司因乙公司违约遭受的主要损失。
(a)利润率计算
甲公司利润表中营业收入是销售柚木家具收入，无销售其他商品收入、提供劳务收入或让渡资产使用权收入。 根据甲公司2013年度利润表（见表二），计算2012年度和2013年度两年平均利润率：
2012年度利润率= (67,870,000.00-52,056,290.00)÷67,870,000.00=23.3%
2013年度利润率= (74,300,000.00-54,461,900.00)÷74,300,000.00=26.7%
2012年度和2013年度两年平均利润率=(26.7%+23.3%)÷2=25%
▲表二：甲公司2013年度利润表
(b) 利润损失计算
甲公司根据营业收入和利润率计算得出2014年利润损失，计算方法可能会有多种：
方法一：将销售额（即营业收入）按2012年和2013年对应相同月份一一对比统计，具体计算如下（见表三）：
▲表三：利润损失（按月份对比)
2014年1月和2月份因乙公司没有违约而排除适用，3月、10月、11月和12月销售额较上年相同月份反而有所增长也得以排除适用。
方法二：分别计算2013年和2014年销售额，相减得出甲公司销售额损失，再根据利润率计算得出利润损失。具体计算如下（见表四）：
▲表四：利润损失（按年份对比）
我国法律和会计准则对利润损失计算方法无特别规定。标准方法不同导致结果差异悬殊。虽然方法二更符合一般观念，甲公司代理律师按方法一计算方法主张损失。
(2)相关成本和费用的增加
甲公司虽然没有因履约而实际支付费用，但是甲公司作进一步分析发现乙公司违约行为实质上给其造成了其他成本和费用的增加，比如：
第一、运费。甲公司销售给客户产品由一家大型物流公司负责运送。产品数量下降造成单位产品运输费几乎增加一倍，按单位数量计算运费价格，运费增加人民币48万元。
第二、广告费。 甲公司因乙公司不能供应原材料而导致其产量下降，无法按约供货给客户，造成客户投诉甚至流失。为了能够留住老客户以及吸引新客户，甲公司加大了广告宣传力度，导致2014年下半年广告费用额外增加115万人民币。
然而，甲公司对因乙公司违约造成上述两项费用举证困难，该费用也超出了乙公司订立合同时预见到或者应当预见到的因其违反合同可能给甲公司造成的损失，因此不会得到法院支持。
3.预期利益损失：应付违约金、商誉损失
甲公司因未能按时向客户供货需要向客户支付违约金，同时甲公司因违约而造成商誉受损，预计今后收入会出现减损局面。
(1)应付未付违约金
甲公司因无货可供给客户的违约行为而招致客户索赔，多家客户根据合同约定通过口头或书面形式向甲公司主张违约金总计76万元。根据会计准则，甲公司会计部门已就该笔违约金作了计提准备，甲公司计划将此违约金计入索赔金额。
截至诉讼时，甲公司未向客户支付违约金，因而应付未付违约金还不能认定为甲公司实际损失；乙公司事先也不知道甲公司与其客户之间违约金约定，这超出了乙公司在订立合同时能预见到或应当预见到的损失，所以，甲公司该项主张很难得到法院支持。
如果甲公司事先告知乙公司其与客户之间违约金条款，违约金约定合理，并且甲公司已按约定向客户履行支付义务， 则甲公司可考虑向乙公司求偿之可能性。
(2)商誉损失
企业商誉损失与企业利润损失或价值损失相关。过去利润和预期未来利润是确定企业价值损失和商誉损失的主要因素。
甲公司因违约而流失客户，为此，甲公司根据前五年销售额增长趋势，对今后三年销售额损失进行估计，得出 2015年、2016年和2017年销售额分别在2013年销售额基数上减少15%， 10% 和5%。销售额损失和利润损失计算如下（见表五）：
▲表五: 商誉损失
商誉损失是对未来业务推断，存在更大地不确定性，甲公司举证相当困难，并且此类求偿过度扩大了预期利益损失范围，因此，本案甲公司商誉损失诉请不会得到法院支持。
（三）商业损失举证
与损失计算相辅相成的，是调查、收集、整理和分析与数据有关的证据材料。
1.违约金举证
甲公司求偿违约金依据合同约定，但法院可能对过高比例的违约金进行调整。银行同类贷款利率四倍的标准是法院有可能支持甲公司违约金比例的最高比例，而不是法院必定支持的比例。
在本案中，除非甲公司能举证其损失金额已高达人民币20,570,000元，且该损失是乙公司在订立合同时可以或者应当预见得到的损失，否则法院不可能支持如此之高违约金。
违约赔偿基于赔偿损失原则，损失一般指实际损失并兼顾预期利益，所以，从诉讼策略角度来看，甲公司应举证并计算其损失，然后比较损失和违约金，选择合适诉请策略。
2.利润损失举证
律师需要了解甲公司财务会计信息和业务模式，并与财务、采购、销售等部门协力合作，以完成计算销售额、利润率、利润之计算以及相关调查取证。
甲公司举证利润损失应先行举证收入损失和利润率。为此，甲公司提供了涉及2012年度、2013年度和2014年度证据材料：
① 经审计的财务会计报告；
② 甲公司与客户之间销售合同、增值税专用发票、送货单、收货单、结算单和对账确认函；
③ 银行电子付款凭证；
④ 甲公司与供应商之间的采购合同、增值税专用发票、货物明细清单、银行电子付款凭证、 结算单和对账确认函；
⑤ 银行询征函；
⑥ 上海木材交易中心网站柚木价格行情信息（经公证）；
⑦ 甲公司与供应商之间关于供应柚木的往来邮件（经公证）；
⑧ 某知名咨询公司编制的木材和家具行业深度分析及发展趋势研究报告；
⑨ 其他相关证据材料。
律师需要整理、归纳、分析和分类证据材料，并编写证据目录，以证明2012年至20114年年度甲公司的收入、成本、利润率以及利润损失等。
综上，由于我国法律和司法实务对违约金限制，经过调整的违约金也远远高于实际损失与预期利益损失之和，为此，在本案中律师应着重做好利润损失的调查取证和计算，对利润损失主张求偿，而不是简单地以违约金金额求偿。
四、实务建议
萧伯纳曾说过：“真正受过教育人的标志是他会为数据所动容”。 在商业索赔诉讼案件中，律师诉请和法院裁决基本以数据体现和确定，律师对待和处理数据的重视和努力程度，直接关系到诉讼效果和结果。
为此，针对商业损失诉讼案件中律师工作，笔者总结和强调以下几点：
（一）重视数据和计算
在商业索赔案件中，律师不要对数据及计算持有轻视或畏惧心态，不要认为计算损失金额不是律师本职工作，不要期待委托方会自觉提供符合律师要求的证据、数据和计算。
计算损失金额也是调查取证和分析证据过程，律师主导或指导损失计算并进行相关调查取证分析是取得诉讼成功的关键因素，反之，律师只是被动地接受委托方数据、计算和证据材料，则很可能会丧失胜诉机会。
计算需要数据、数据需要证据。数据、计算和举证三者必须相互印证、缺一不可，构成一个完整统一的证据链。
（二）避免重复计算
最高人民法院《指导意见》指出，人民法院在计算和认定可得利益损失时，综合运用可预见规则、减损规则、损益相抵规则以及过失相抵规则等，从非违约方主张的可得利益赔偿总额中扣除违约方不可预见的损失、非违约方不当扩大的损失、非违约方因违约获得的利益、非违约方亦有过失所造成的损失以及必要的交易成本。
针对违约方提出的抗辩理由，守约方或针锋相对，全力反驳，或部分接受，扣除重复金额。 原告如实计算损失的诚信行为可以赢得法官认可和肯定，否则，一旦被告发现原告重复计算并以此抗辩成功，反而让自己陷于不利境地。
（三）技巧方法
商业损失证据材料往往分散在企业许多部门，律师只有与委托方相关部门和人员通力合作，完成调查、取证、分析和评估，并主导或指导损失计算，才有可能达到诉讼目标。
为做好商业索赔案件，律师应了解会计、审计、调查取证等背景知识，比如能基本看懂财务会计报告，了解收入、利润、边际收入、边际成本、货币时间价值等基本概念，从而更好地将法务会计运用到法律工作中。
法官通常不具备会计、审计、数据分析等知识和技能， 为此，律师在完成计算和举证工作之后，还应事先做足功课，如何尽量将繁杂数据计算及举证以简单易懂和条理清晰方式向法庭进行呈现、解释和说明。
结束语
在司法实务中，法院对商业损失索赔持谨慎态度，较少支持原告利润损失和预期利益损失诉请，原因在于法院认为该损失具有不确定性，也与守约方未能充分举证证明有关。法院常运用日常经验法则进行推理，通过采用诸如参考银行借贷利率方式对当事人商业损失进行弥补。
此种局面不利于保护守约方利益，也不利于遏制违约方不诚信商业行为。如果律师能从法务会计角度对商业损失进行充分举证和计算，证明利润损失和可得利益损失金额是基于客观依据和标准，相信诉讼局面会有很大改观。
本文经作者授权发布
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