美国纳税人知情权制度的特点及其经验借鉴(3)

三、我国纳税人知情权保护的立法现状及其问题

　　在我国, 2001年修订的《税收征收管理法》最早以法律形式确立了纳税人的知情权。根据该法第7条, 税务机关有义务对税收法律、法规及纳税知识进行宣传, 并有义务对纳税人的咨询、询问进行无偿解答;根据该法第8条, 现行法律赋予纳税人、扣缴义务人向税务机关了解税收法律、行政法规规定的权利, 此外, 上述主体还有权对纳税程序的有关情况进行了解。此后, 我国国家税务总局于2009年发布了《关于纳税人权利与义务的公告》, 该《公告》首次提出了纳税人知情权这一概念, 而在该规定涉及的14项权利中, 知情权处于首要地位。根据该《公告》, 按照我国现行税法规定, “纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况……”。除上述专门的税收规定外, 《行政复议法》及《行政诉讼法》等行政法律规范以间接方式同样体现了对纳税人知情权的保护。如根据《行政复议法》第23条第2款, 纳税人在作为行政复议的申请人、第三人时, 可以对被申请人即征税主体提出的书面答复、所为行为的证据及依据和其他有关材料进行查阅, 复议机关应予配合, 但涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私者除外;根据《行政诉讼法》第30条, 纳税人在行政诉讼中, 其自身或其诉讼代理人可以在经过人民法院许可的条件下查阅相关庭审材料。

　　以上法律和规范性文件的出台为我国纳税人知情权的保护奠定了基础, 但整体而言, 我国纳税人知情权的权利范围和方式还比较模糊, 目前仍存在以下主要问题:

　　(一) 纳税人知情权的法律保障过于原则

　　首先, 我国《宪法》并未对纳税人的知情权做出明确规定, 使得纳税人的知情权保护在宪法层面存在缺失。而从笔者以上所列举的法律规范来看, 我国法律多以概括方式对纳税人的权利内容做出规定, 并没有给纳税人权利保护确立具体的途径和方法。其次, 从对征税信息的了解来看, 相关法律规范对纳税人的征税知情权尽管有“向税收机关了解…”、“无偿咨询”等表述, 但客观地看, 这些规定并没有对具体的知情途径做出规定, 没有相应法律和制度的规制及相应的告知制度, 并未明确告知的范围、程序以及责任, 因此欠缺可操作性。[18]此外, 在《关于纳税人权利与义务的公告》中, 仅规定了纳税人有权了解相关法律法规、程序规定, 所包含内容仍限于法条规定, 没有明确纳税人对具体和实质性问题知情的权利。而就纳税人对用税事项的知情权保障来看, 随着纳税人知情权保护的呼声愈高, 政府也愈发重视财政信息的透明度。如我国2015年修订后的《预算法》增加规定, 对经批准的预算和报表等, 应当在批准后20日内由政府财政部门向社会公开, 并对本级政府财政转移支付的安排、执行情况以及举借债务的情况等重要事项做出说明;又如在2017年4月的年度中央部门预算公开中, 首次在财政部门户网站建立的“中央预决算公开平台”和中国政府网专门栏目中集中公开, 且对预算情况的说明更加细致。[19]尽管我们可以从中看到政府对保障纳税人知情权的决心, 但现有法律规定仍然过于原则和笼统, “向社会公开”的具体程序、“重要事项”说明的详略程度都直接关系到纳税人知情权保障的充分与否。退一步说, 公开也并不完全等同于公众知情, 若信息公开全部以专业术语表述、大量堆积原始材料、表达方式上晦涩难懂, 纳税人的知情权仍然不能得到有效保障。只有制定详细具体的标准, 才能保障纳税人知情权的充分实现。

　　(二) 纳税人知情权保障途径的被动性

　　当前, 我国纳税人知情权的保障途径仍然具有一定被动性, 这主要体现为政府主动披露信息的义务、披露信息的范围不明确。相关法律法规的缺失, 使得财政公开缺乏统一、完整的法律保障。我国现行财政公开规定大多散见于《宪法》、《预算法》、《税收征管法》、《审计法》、《政府信息公开条例》等法律法规中, 单行的财政公开规定大多为财政部门制定的规范性文件或者地方性法规、地方政府规章, 效力层次较低, 直接影响了财政公开法律规范的权威性、稳定性。[20]这种统一规范的欠缺、较低的效力层级均削弱了对政府主动披露信息的约束力, 相对而言, 在政府披露信息方面纳税人的被动性就更明显了。尽管《政府信息公开条例》为政府信息的公开提供了一定的制度保证, 但是对于政府信息公开的范围、内涵的界定等仍欠缺明确的规范, 不予公开的标准仍然很模糊。《条例》中“不得危及国家安全、公共安全、经济安全和社会稳定”的限制性条款, 实际上也给政府信息公开的范围留下了一个模糊地带。[21]纳税人这一获取政府信息、保障自身知情权的途径, 使得政府处于一个更加主动的位置, 纳税人往往处于被动地位, 体现为纳税人对信息的参与度低、依申请公开数量少、救济渠道使用少等问题[22], 其知情权难以得到足够充分的保障。

　　(三) 纳税人知情权救济的条件严苛

　　“没有救济就没有权利”, 配套的救济方式是纳税人知情权得到保障的必然要求, 但在我国, 纳税人的知情权很难得到有效的法律救济。根据《政府信息公开条例》第33条的规定, 公民、法人或其他组织对侵犯其合法权益的政府信息公开具体行政行为, 可以依法提起行政复议或行政诉讼。纳税人若以上述规定为依据救济自己的权利, 必须先满足相应的提起行政复议或诉讼的条件, 且对于一些征税机关违法不作为的行为, 在不满足相应条件时无其他救济方式, 因此纳税人的救济途径无疑受到了限制。此外, 在《关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》中, 最高人民法院把法律上的利害关系解释为两层含义:一是必须为切身的, 而不是为任何公众利益;二是要求是直接而不是间接的。但实际情况中, 往往纳税人的知情权已为国家机关所侵害, 却由于相关信息的公开与特定主体间无直接的利害关系, 导致此类无“法律上利害关系”的纳税人不能成为行政诉讼的适格原告, 无法得到相应的司法救济。[23]救济条件严苛, 使得纳税人的知情权更易受到侵害, 同时, 纳税人知情权被侵犯的后果也难以得到补救。

　　四、借鉴美国的做法完善中国纳税人知情权保护制度

　　与美国相比, 我国纳税人知情权的保障尚处于初步阶段。因此, 有必要借鉴美国纳税人知情权保护的最新立法理念和制度内容, 为我国纳税人的知情权保障提供有益借鉴。

　　(一) 完善立法保障:提升纳税人知情权保障的层级

　　我国宪法并未对公民的知情权做出明确规定, 相应地, 纳税人的知情权保护在宪法层面就有了一定的缺失。目前, 在保护纳税人权利的法律体系中, 除《税收征管法》由全国人大制定外, 其他大多有关税收法规、政策都是以“暂行条例”、“通知”等形式存在, 层级和效力都较低[24], 这与税收基本原则之税收法定原则的要求仍有差距。所谓税收法定原则, 是指在税收法律关系中, 税法主体的各项权利和义务必须由法律明确规定。[25]因此, 为全面有效地保护纳税人的知情权, 应当完善立法保障, 提升纳税人知情权保障的层级。首先, 应当在宪法中明确公民的知情权。有学者认为, 可通过宪法解释方法将知情权列入宪法基本权利中, 因为尽管我国宪法没有直接规定知情权, 但在地方政府规章及党和国家重要文件中多确认了公民的知情权, 此种解释具有充分的基础[26];也有学者认为, 可以在我国宪法第二章“公民的基本权利与义务”中, 增加公民享有“知情权”的条款。[27]我们认为, 相较而言后一种观点更加合理, 能够使知情权保护的重要程度相应地体现在我国的根本大法中, 为纳税人知情权的保护奠定基础与提供依据。其次, 《税收基本法》起草项目已经列入我国第十届全国人大常委会五年立法规划, 这标志着《税收基本法》起草工作正式启动[28], 该项法律将成为我国税收法律的基本法, 因此应当在该法中明确纳税人的权利, 对纳税人的权利进行明确而集中的规定, 这将为我国纳税人知情权的保护提供更为直接的依据。

　　(二) 破除制度障碍:明确税务机关的信息披露义务

　　税务机关的信息披露义务是纳税人知情权保护的必要回应。在我国, 《政府信息公开条例》、《审计法》等对税务机关信息披露义务做出了要求, 然而, 对于信息披露的具体程序和程度仍然没有明确的依据, 这对于纳税人知情权的保护而言是一种制度障碍。如何才能使税务机关信息披露义务的履行真正保护纳税人的知情权?结合美国的相关规定, 我们可以得出如下思考:

　　第一, 对披露信息的种类作细化规定。如美国在2015年提出的《纳税人知情权法案》中, 要求在网上对年预算超过100万美元的联邦项目的财产清单进行公开。该规定对应公开项目作数字化的要求, 使得信息公开有更加明确、可视的标准。这与我国目前适用的描述性标准相比更具确定性, 既给行政机关提供了公开的标准, 防止因对描述性标准理解不同导致的冲突, 也给公众即纳税人以知情和监督的标准。

　　第二, 对信息披露的频率作明确要求。如美国在2014年提出的《纳税人知情权法案》中, 要求总审计长维护一个公众可进入的至少一年更新一次的网站, 对部门会议对于总审计长在第21条 (a) 项下的年度报告中事先确定的建议措施的回应情况进行追踪。而目前我国《政府信息公开条例》对信息公开的频率要求中, 仅做出了“及时更新”的要求, 何为“及时”并没有确定的标准。因此, 在相关部门事务繁重而更新信息又没有强制性标准时, 就更倾向于做出暂不更新的决定。

　　综上, 我国应当对行政机关尤其是税务机关信息披露义务做出更加明确的规定, 破除制度障碍, 对应披露信息的种类、信息更新的频率做出具体要求, 一方面防止税务机关因没有确定性标准而在信息披露上相对草率, 另一方面也给纳税人知情权的保护提供一个可期待的供参照标准, 加强纳税人知情权保障。

　　(三) 构建救济制度:纳税人知情权受侵害的请求权保障

　　如前文所述, 在现行法律规定下, 纳税人难以通过行政复议或行政诉讼使自己的知情权得到救济。在纳税人知情权的司法救济方面, 有学者认为, 在这种诉讼形式中, 原告纳税人起诉并非由于自己的权益受到某种直接的侵害, 而是为了维护客观的法律秩序或抽象的公共利益, 这样的公益诉讼已经超越了现有的诉讼法体系。[29]因此, 我们不妨借鉴美国的方式, 建立专门的纳税人诉讼制度, 保障包括纳税人知情权在内的纳税人权利之实现。

　　纳税人诉讼应当是一种公益诉讼, 即原告以保护税收公平、维护社会公共利益为目的而提起的诉讼, 其本身与诉争的行政行为没有直接的利害关系, 也不要求其是某个具体行政行为的相对人。在我国, 构建这种纳税人诉讼制度, 可以说是对现有诉讼类型功能的重要补充。但这样的独立诉讼制度应当采取怎样的立法模式?有学者认为, 由于纳税人权利尤其是知情权的实现是一种用税监督过程, 而相应税收法律是征税用税的根据, 因此应当由《税收基本法》 (已列入我国立法规划) 赋予纳税人以诉讼资格, 并通过制定和修改相关法律法规及司法解释, 完善相应部门法以构建纳税人诉讼的制度框架。[30]笔者认为, 此种观点对我国纳税人诉讼制度的构建起着良好的参考作用。回看美国, 正是由于纳税人诉讼制度的存在, 才能在判例中不断体现纳税人权利的重要性, 在英美法系国家中, 这样的判例又推进了相关立法活动。一方面, 现行法律规定的缺陷可以在这样的诉讼制度中得以暴露, 立法者可以采取行动完善相关规定;另一方面, 这样的诉讼活动也是对纳税人进行税收法律普及的重要方式。可见, 纳税人诉讼制度在纳税人知情权救济方面起到了重要作用。因此, 我国可以借鉴美国经验, 根据我国国情, 建立适合我国实际情况的纳税人诉讼制度。尤其在我国纳税人权利意识不强的背景下, 适当的纳税人诉讼制度有助于促进纳税人积极行使权利和履行义务。

　　(四) 提高权利意识:推进纳税人知情权的主动保护

　　美国是一个纳税人权利意识普遍较强的国家, 与之相比, 我国纳税人的权利意识较弱, 纳税人对权利的认识程度不高, 普遍认为义务多而权利少。[31]之所以有这样的不同, 与中美两国文化传统的差异是密不可分的。在美国, “私有财产神圣不可侵犯”原则贯彻社会生活始终, 因此, 美国纳税人更加重视自己财产的去向, 对征税和用税的情况及相关信息更加关注, 由此纳税人知情权意识也较强;而在我国, 儒家“重义轻利”的传统观念曾在二千多年的封建社会中成为主流意识, 受其影响, 人们更倾向于对国家公权力的绝对服从, 而不是质疑及主张权利, 因此, 纳税人也不善于行使知情权。

　　当下, 我国的法制水平及公民权利意识都有了较大程度的提高, 因此国家也逐渐将“聚光灯”放在了纳税人权利保护领域, 而这也必然要求对纳税人的知情权这一基础性权利给予更多的关照。因此, 国家应当不断加强立法建设和制度配套, 推进纳税人知情权保护的法治化。一方面, 应当从法律的运行过程中着手提升纳税人的知情权意识, 即从立法、执法及司法的角度贯彻和保障纳税人的知情权, 如在立法中进一步明确纳税人行使知情权的具体途径及程序, 确保税收执法人员在执法过程中全面履行信息公开义务等。另一方面, 应当重视税收法律及相关知识的普及, 如明确税收部门应当定期举办税收普法活动等;同时, 与此相关的国家部门的媒体也应当积极普及纳税人的权利知识, 如“中国法院网”官方网站、“中国普法”微信公众号等。由于纳税人的权利构成一个体系, 各项权利相辅相成, 因此纳税人在接收到相关法律知识时, 不仅会主张行使知情权, 而且在行使其他权利时, 为获取相关信息和资料, 也会促进其知情权的行使。综上所述, 国家的法律活动及普法宣传对我国纳税人权利意识的提升起着重要的推动作用, 而纳税人权利意识的提升又是其行使知情权、保障知情权的重要基础, 有助于推进对纳税人知情权的主动保护。提高纳税人的权利意识, 推进纳税人知情权保护法治化, 既是纳税人知情权保护的振兴, 也是公权力监督的重要途径。因此, 国家应当采取措施, 注重提升纳税人的权利意识, 为纳税人的知情权提供有效保障。