“债务关系说”引入了税收债务观念，其实质乃在于税法对私法概念之借用，诚如海扎尔所述，“税法是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件与民法的概念形式相联系，为此原则上应从租税概念和私法概念相一致立场解释税法。”9  此种观念为税法学理论带来了一系列突破性变革，它标志着税收法律关系中的权力要素渐隐幕后，自此，纳税人的法律地位得以提升，对纳税人权利的保护问题亦得以成为理论界讨论的热点，10  有关国家与纳税人之间法律地位的平等性问题正日益成为学界的共识。11  解读所谓纳税人“返还请求权”之理论基础，不可脱离此理论背景。

　　在民法上，有所谓“不当得利”制度，谓“无法律上之原因，而受利益，致他人受损害之事实。”12  不当得利使利得者与受损者之间成立不当得利返还之债权债务，为各国民法典通例。我国《民法通则》第92条亦规定，“没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人。”有学者将此制度引入公法中，提出“公法上不当得利返还请求权”之说，并视其为纳税人“返还请求权”之理论基础；13  有学者则索性认为，纳税人之返还请求权，乃直接援用民法上不当得利之法律规定，认为“关于还付金、超纳或误纳金的还付请求，基本符合有关不当得利返还请求权的法理（在税法上有特别规定，没有构成不同理解的合理理由范围内，应当适用民法上关于不当得利的规定及法理）。”14  此二种观点所区别者，只在于公、私法上不当得利返还请求权之区别，然究竟有无此种区分之必要，尚有待探求。15  另有学者认为返还请求权产生于“行政合法性”原则，该原则要求消除不（再）符合法律规定的财产状态，故此纳税人之返还请求权乃用以调整自始不合法或嗣后不合法之财产状况。16  通说则认为，“一般公法之返还请求权，为一独立之公法法律制度。”17  在笔者看来，返还请求权之理论基础究竟是独立的公法制度抑或是类推适用民法上不当得利之规定，于理论上或尚有意义，于实践中则实无本质分别，独立的“公法之返还请求权”并非意味着不得援用民法之不当得利法理。理论研究不应当拘泥于部门法之界限，某些理论亦非只专属于某一部门法或某一法域，此种认识对税法研究的深化至为重要。18  当然，并非所有返还请求权都是基于不当得利而发生，容后文详述之。

　　此外，于税法研究有重要意义的“税收法定主义”及“实质课税原则”亦构成纳税人返还请求权之重要理论渊源，前者乃为普遍性指导原则，即为“法无明文规定不返还”，体现为我国新《税收征收管理法》第3条：“税收的开征、停征、以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”后者则于税收行为嗣后无效时发挥指导功能，对何种情形应该返还以及返还范围如何确定有重要意义。不容忽视的是，“税收法定主义”与“实质课税原则”在理论上有发生冲突之可能，对此似有深入探讨之必要，然目前尚少研究。

　　三、纳税人返还请求权之概念

　　从广义上说，税法上的返还请求权又可分为纳税人的返还请求权与国家的返还请求权，19  此点常为学者所忽略。当然，从保护纳税人权利的角度出发，显然对前者的研究更为重要，本文亦立足于此。

　　一般认为，纳税人的返还请求权是指“在纳税人履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人交付的全部或部分款项的保有没有法律根据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。”20  对此定义之表述，学者们多无异议。有争议者，在于对所欠缺之“法律根据”之理解有别，究竟应当为实质或是形式之法律原因？又者，自始无法律根据者自当适用税款返还请求权之规定，然嗣后无法律根据呢？此二问题乃纳税人返还请求权理论之核心，本部分拟就前一问题展开粗略讨论，下一部分将着重解决后一问题。