因嗣后发生之事由，而溯及变更已成立之税收债务，攸关税收公平原则以及对纳税人权利之保护。其中所涉问题甚多，诸如究竟发生如何事由税法始承认其具有溯及之效力？税收债务受影响之范围如何？应以何等程序变更原课税处分？有无时间之限制？……本文并非此方面之专论，故无法就此展开面面俱到之说明。37  笔者所论者，只是若干溯及影响税收债务效力之具体事项。

　　1. 课税处分之变更或废弃

　　如采“形式上法律原因”说，“给付之法律原因，嗣后不存在之最重要例子，乃是课税处分嗣后被变更或废弃。”38  原因前已述及，乃依此说见解，判断一项给付之法律上原因是否存在的依据并非客观事实，而是以课税处分是否仍有效存在为准。为此，若原课税处分之确定力遭破坏，或曰原税收核定遭废弃或变更，则给付之法律原因当然归于无效。一如《德国租税通则》第175条第1款第2项之规定：“课税处分在下列情形，应废弃或变更之：……2.  发生之事实对过去发生税捐效力者（溯及生效之事实）。”39

　　2. 法律行为效力之不完全

　　于民法理论上，法律行为不发生效力或未完全发生效力，谓之不完全法律行为，计有无效，可撤销及效力待定三种情形，40  皆有可能产生溯及影响税收债务关系之效力。

　　（1）无效法律行为

　　无效法律行为是否足以溯及影响税收债务关系之效力？此常为学界争执之焦点。有学者认为，应基于实质课税原则予以判断，核心是看无效法律行为是否已发生经济效果。若无效法律行为已发生法律效果，则除法律另有规定，或法律仅就法律行为本身或其法律效果而课征以外，并不影响租税之课征。41  否则，因违反强行规定或公序良俗而无效之法律行为，得免除法律之负担，在税法上则较合法之法律行为有利，殊非合理。《德国租税通则》第40条规定，“行为实现税法构成要件之全部或一部者，不因其违反法律之强制或禁止，或违反善良风俗而影响租税之课征。”第41条第1款规定，“法律行为无效或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征，但税法另有规定者，不在此限。”42  此二条规定乃为此理论之佐证。若无效法律行为之经济效果亦经消除，亦即当事人已将受领给付予以返还，是否产生税款返还请求权则略有复杂，尚需依无效原因具体分析，43  但总体来说，应以退还税款为原则。44  我国台湾地区税法实务中多作如此处理。45  另有学者认为，在税法上，已依法成立之税收请求权，不能由税收义务人嗣后予以影响，不得以私人协议干涉公法法律关系。亦即主张，确认纳税人之返还请求权的要件只在于税收行为自始无效或有瑕疵，嗣后无效或欠缺效力之法律行为则不具溯及税收债务关系之效力，强调公法上的债权债务关系的不可变更性。46

　　比较两种学说，显见前者更有利于保护纳税人之利益，更强调私法对公法之介入，更有利于实现税法公平；后者则更有利于保护国家及第三人的利益，更强调公法与私法的界限以及公法的高层次性，更有助于实现税收效率。究竟何者更足取受制于税法基本理念之变迁，由目前看来，前者在理论界似占上风，笔者亦持同种观点。只是其中恐尚有“税收公平”与“税收效率”原则之争，另有诸多具体的操作性问题有待解决，如返还程序问题。我国新《税收征管法》第51条虽规定“涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”，然而所谓“有关国库管理的规定”（即指《国库金库条例》及其《实施细则》）中却并无相应的配套规定，47  脱离了程序保障的权利势必只能是一纸空文，遗憾的是，此种情形在我国税收法律规定中却比比皆是，甚至可谓为我国整个法律体系规定中的“通病”。