学理上对税法上的返还请求权所欠缺之法律原因，有“实质法律原因说”（die  materielle  Rechtsgrungtheorie）与“形式法律原因说”（die  formelle  Rechtsgrundtheorie）之不同主张。“实质法律原因说”是以实体法上之法律原因为受领给付之法律原因。具体来说，若税收实体法上并无相应的请求权存在，其给付即属欠缺法律上原因，至于税务机关是否就有关给付做出行政处分，并不影响法律原因有无之判断。21  与之相应，“形式法律原因说”是以核定税法上金钱给付义务之有效行政处分为受领给付之法律原因。根据行政处分的一般法理，行政处分的“合法性”（rechtsmaei？g）与有效性（rechtswirksam）是两个虽有着密切关联但并不相同的范畴，合法的行政处分未必是有效的，有效的行政处分也未必是合法的。22  在根据税收行政处分而为给付的情况下，有无法律上的原因并非取决于处分本身的合法性，而取决于该处分的有效性。23  违法的行政处分（如核定的金额有误或有其他瑕疵）所核定的给付义务，虽可能并无实体法上之法律原因，但只要处分本身是有效的，依该处分所为之给付仍属具有法律原因，只在原行政处分不生效力或被废弃时，始属无法律原因。24

　　一般认为，“形式法律原因说”偏重于保护第三人的合法利益，乃为德国学界之通说；但从保护纳税人权利的角度出发，则显然“实质法律原因说”更为合理。日本学者金子宏即采“实质法律原因说”，并认为，“考虑到税收确定处分影响第三人利益的情形较少，所以保护信赖其处分的第三人合法利益的必要性也较小，再者，承认国家及地方政府保有无税收实体法上的理由之利得不符合正义和公平原则，鉴于上述两方面原因，税收确定处分如果在课税要素方面有重大问题，该问题即使不明显，也应视该处分为无效。”25  此种对“形式法律原因说”之批驳可谓有力。

　　考察纳税人“返还请求权”之概念，尚需厘清“返还请求权”与“退税权”之界限。学界对此多不做区分，然笔者以为，二者实属不同之概念，纵然由广义上讲，二者亦可等同。“退税”一词乃泛指在税收法律关系中，国家对人民所为之金钱给付，其外延甚广，除包括返还无法律原因而受领给付之税款外，常用以指称出口退税，税收优惠退税，及为考虑税负衡平之退税等等并非“无法律原因”之税款返还。由此点观之，基于“无法律原因”的“返还请求权”只是“退税权”属下的一个概念。故而本文不用“退税权”来指称“返还请求权”，亦不讨论出口退税等“有法律原因”之税款返还。

　　四、纳税人返还请求权之构成要件

　　本文所探讨的纳税人返还请求权之构成要件主要指纳税人返还请求权的行使条件，亦即“纳税人返还请求权于何时发生？”比较各国（地区）税法典有关纳税人的返还请求权之基本规定可获若干启示，如韩国《国税基本法》26  第51条第1款规定：“在纳税义务者作为国税、加算金、或滞纳处分费而交纳的金额中，有超过、误纳的金额，或根据税法应还给的退还税额时，税务署长应即时决定将其误纳税额、超过缴纳的金额、或者还给税额作为国税退还金。”日本《国税通则法》27  第56条规定：“国税局长、税务署长或海关关长在有退还金或有关国税的过误纳金时，须立即以金钱退还。”有日本学者据此将日本税法上的多缴误缴税款分为还付金、超纳金及误纳金三类，并认为，还付金是指虽依法进行了缴纳或征收，但事后根据适用税法的计算规定，国家丧失应保有的正当理由，而应向纳税人还付的税额；超纳或误纳金则指税收实体法上规定的自缴纳及征收之时起，国家及地方政府无应保有的正当理由的利得。由税收程序法看来，超纳金是在缴纳或征收之时具有法律上的根据，但后来因法律上的根据不足所导致的税额，而误纳金则是在实体法以及程序法上，自缴纳和征收时起就缺乏法律根据所征收的税额。28  《德国租税通则》第37条第2款规定：“无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。缴纳或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。”29  我国台湾地区《税捐稽征法》第28条亦规定：“纳税义务人对于因适用法令或计算错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内提出具体证明，申请退还；逾期未申请者，不得再行申请。”可见，各国普遍承认税收返还请求权发生的基本前提有二：一为存在多缴或误缴之税款；二为多缴或误缴并无法律原因。此亦与有学者就公法上返还请求权的构成要件之概括相一致，依该学者之见，公法上返还请求权需必备之要件有三，其一为有财产之移动；其二为无法律之原因；其三为于公法内发生。30