漫谈税收法律主义

　　对于系统研习过法律学、政治学或社会学的人而言，税收法律主义并不是一个陌生的名词。大意是指税收事项应当经过立法机关的通过或审批，只有依据法律确定的税收事项方才符合正当合理性要求。按照这一原则，任何一个新税种的开征、变更或取消，均需通过立法机关的审议程序。然而，由于中国内地法治传统的缺失和现实政策的困境，尽管税收法律主义已经逐渐走入税收立法的视野，但毕竟还没有完全得到的遵守和实现。最近，围绕燃油税开征，学术界及社会舆论展开了广泛讨论。尽管政府是从基于政策利好的角度推进行政目标，但也正好合乎时点地说明了税收法律主义真正成为政府自我约束基本原则的尴尬窘况。

　　一、开征燃油税：老话题的新看法

　　（一）“燃油税”说法的由来

　　1994年1月1日，海南省将公路养护费、道路通行费、过桥费和运输管理费“四费合一”，改为只征收燃油附加费。这被认为是我国“燃油税”浩浩征程的起点。1997年，国家颁布《公路法》，首次提出以“燃油附加费来代替养路费”，由此燃油税开始正式出现在法律文本中。1998年10月，国务院提请全国人大审议的《公路法修正案（草案）》里，将燃油附加费改为燃油税，但是由于各界意见分歧较大，全国人大两次否决了此议案。1999年10月，第九届全国人大常委会第12次会议，将《公路法》第四章第36条修改为“国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金，具体实施办法和步骤由国务院规定。依法征税筹集的公路养护资金，必须专项用于公路的养护和改建”。关于《公路法》第36条是否已然明确燃油税这一税种，目前学术界和实务界有两种解释：一种说法认为《公路法》第36条并未明确确认燃油税是一独立税种；另一种说法则认为《公路法》第36条已经明确确认了燃油税为一独立税种。

　　（二）漫长的“择机开征”

　　2000年，国家拟订燃油税开征方案。2001年1月，国家税务总局透露，燃油税出台工作已经就绪，将适时开征，并有消息称当年下半年燃油税肯定会开征。2002年1月，国家税务总局又称“燃油税将择机出台”。2003年1月，国家税务总局局长表示，出台燃油税的准备工作已经就绪，“何时出台关键在时机”。2004年3月，国家税务总局局长在国务院新闻办记者招待会上透露，取消养路费、开征燃油税工作已经进入审批程序之中，一旦时机成熟将适时开征燃油税。是年11月，国务院发展研究中心副主任陈清泰透露，汽车燃油税政策已经出台，并获得全国人大常委会讨论通过。2005年初，北京市路政局养路费征稽处网站上发消息称，当年养路费肯定不会“费改税”，燃油税出台的新闻对养路费征收工作已经产生了不利的影响，欠费车辆有所增加。2007年9月，财政部、税务总局等部门有关领导又重新提出：要在今后适当的时候择机开征燃油税。

　　（三）对燃油税开征的新审视

　　燃油税既承载了成品油价格改革契机，又承担了限制能源消费、促进节能和可持续发展的双重期望，因此，其诞生注定不可能一帆风顺。当前，国际油价已经跌破55美元每桶，比最高峰时期的147美元每桶下跌了几乎2/3，加上中国内地CPI增幅继续回落、以及时间点正好处于两个交费年度，这个时候开征燃油税成为业界和政府比较一致的看法。但是，围绕燃油税是否应该此时开征、税率限定在多少为宜、是先降价还是先征税等一系列问题的争论早已展开。2008年11月26日，国务院常务会议审议了成品油价格和燃油税费改革方案，决定向社会公开征求意见。在此之中，法学界特别是财税法学界的意见尤为突出，并将燃油税改革的法治推进作为重要的学术立场和专业判断。而这些意见和建议中，又主要集中在税收法律主义、税收立法程序、公平合理原则、衍生问题预防等相关方面。燃油税开征，其实并不仅仅只是经济民生领域，更多的意义上亦涉及法治基本原则。选择行政立法，还是选择代议机关立法，是一次考验政府法治意识的特别测试。

　　二、什么是法律主义：《立法法》意在授权立法还是限制立法？

　　税收法律原则作为近现代税法首要的基本原则，大致包含以下三个方面的内容。其一，课税要素法定原则。课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由代议机构在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。其二，课税要素明确原则。依据税收法律主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确和细致，以避免出现不必要的歧义。其三，稽征程序法定原则。课税要素及与其密切相关的、关涉纳税人权利义务的程序法要素均必须由法律予以明确规定，税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。以上三个方面，共同组成了税收法律主义的基本构成。

　　（一）是不是机械地理解了“法律主义”？

　　在中国内地税收立法具体实践中，也逐渐逐步认识和采纳了税收法律原则。但是，法学界特别是财税法学界所着力推进的税收法律主义，一直被认为是一种学术理想抑或革新理念，而往往由于各种原因不能很快地在具体立法实践中进行推进和落实。作为通常政治话语的渐进变革思想，也往往仅只使得税收法律主义只是在立法程序中锦上添花的层面上进行。中国内地经济发展的快速性和变动性使得经济社会立法和财税金融立法具有非常明显的政策性。而实务界很多官员包括一些学者则认为，如果因为政策变化而导致法律频繁修改而未必是一件合理及有效率的策略安排。所以，他们认为，行政立法是近代经济社会立法的发展趋势，税收法律主义的约束仅仅在于是一种终极意义上和原则层面上的号召和倡导。

　　那么，“法律主义”是否被机械理解了？“法律”是否真的仅仅只能是狭义的法律，而不能包括行政法规在内？我们认为，税收法律主义中的“法律”应仅指狭义的法律。在中国内地，狭义的法律特指全国人大及其常委会通过的规范性法律文件。理由有三：其一，法律主义的实质要求即在于通过最严格的约束来规范税收事项。民主的代议机构代表民众来对税收事项作出判断，才是最严格约束政府滥用税收的制度安排。其二，法律主义的应有之义不仅包括税种设立需要法律的许可，而且具体的诸如税率、减免税等税收要素也应通过法律予以明确。其三，即便是授权立法，也应基于法律主义的基本框架。也即授权立法不仅需要合理正当性的立法基本原则，而且还必须由法律作出明确而非模糊的规定。

　　（二）“法律主义”的基本点在于“授权”还是“限权”？

　　那么，基于“法律主义”的“授权立法”，又应如何理解呢？近代以来西方国家制定了宪法，出现了近现代意义上的分权后，“授权立法”才作为法律上的专门术语而使用。由于“授权立法”的内涵和外延在理解上的不确定，其概念的表述也是众说纷纭。总的来说，有两种具有代表性的观点。第一种观点认为，授权立法就是行政立法，授权立法是指行政机关根据议会授权制定的各种行政管理法规，立法机关是授权立法的唯一授权主体，行政机关为唯一受权主体，行政机关根据议会授权制定的各种行政法规都属于授权立法的范围；第二种观点认为，授权立法包括但不限于行政立法。如沃克认为，授权立法是指由议会为特定的事项授予无立法权的团体或个人制定。立法权可以授予政府、公共事业机构和委员会、地方当局、大学和其他机构。概括言之，可以认为，授权立法是由具备授权资格的立法主体依据授权法的规定，遵循相应程序要求，将立法权授予另一个能够承担立法责任的机关，该机关根据授权要求而进行的立法活动及其制定的规范性法律文件。

　　从静态层面上说，授权立法是指无法定立法权的主体（受权主体）依据享有法定立法权的主体（授权主体）的立法授权而制定的规范性法律文件；从动态层面上说，授权立法则是指受权主体根据授权主体的立法授权而进行的制定规范性法律文件的活动。授权立法是立法权力的有条件部分暂时转让。为了防止被授权机关滥用权力，加强对授权立法的监督，世界各国普遍实行一事一授权或单项授权制度，严格控制多事一授权或概括式授权方式。对照这一要求，可以看出中国内地授权立法实践中除个别例外，存在的却是大批量的概括式授权。这实际上是与授权立法的基本原则和蕴含精神相违背的。理解授权立法，首先应理解“授权”本身的意义在于“限权”，也即授权的具体内容、执行时限、可变动性等事项均应严格在“授权”的范围之内，授权不清楚或对授权理解不一致时不能直接由被授权人理解和掌握，而应当由授权人作出具体的说明和解释。

　　（三）《立法法》语境下的“法律主义”

　　关于中国内地授权立法的基本原则和实质要求，《立法法》第7条、第8条、第9条、第65条有着明确的规定。《立法法》第7条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。”“全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律；在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触。”《立法法》第8条规定：“下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；……。”《立法法》第9条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”

　　根据以上法律规定分析，全国人大制定基本法律，全国人大常委会制定基本法律以外的其他法律，而税收方面的基本制度列入只能制定法律的范围。而燃油税的开征，是税权最基本的权利之一，无疑涉及宪法财产权的问题，这也是涉及到了基本人权，关系到人权保障，当然应该属于税收方面的基本制度。《立法法》第8条所规定的事项尚未制定法律的，全国人大及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。在这里，对于《立法法》第9条的理解应遵循立法本意的原则来理解。第9条应被视为对授权立法的一种限制而非一个无限放大的口袋。《立法法》规定全国人大及常委会仅仅可将其中的部分事项授权国务院制定行政法规，而不能染指部分事项之外的所有制度。燃油税这样一个独立的税种，其实就是一项基本制度，并非“部分事项”，否则《立法法》第9条的限制就完全失去意义了。

　　三、行政立法的本质溯源：真的只是部门利益交错？

　　（一）体制改革下的行政立法

　　20世纪80年代以来，包括经济、行政两个面相的体制改革成为中国内地经济博兴发展的主要杠杆和动力。然而，从历史发展的轨迹来看，却发现经济体制改革和行政体制改革的法源依据是执政党的各项政策和决议。尽管执政党政策对于政治和行政的影响是必然和正当的，但是当所有的行政行为和措施革新依仗于政策而非法律的时候，法治国家的理想则是很难实现的。在当下的视野下，政策需要通过法律才能够进入到法治国家的行政行为，才具备法律评价上的正当性。目前行政立法在中国内地大量存在，一方面固然是利于更快地、更便利地推动在稳定的社会局面下进行持续的经济和行政体制的改革和发展，但另一方面，审慎性授权立法法治观念和严格依法行政规则意识却因此而消磨和泯灭。

　　当前行政立法在中国内地呈蓬勃方式发展的主要原因在于三个方面：其一，经济社会层面。20世纪末期以来，经济社会变革导致大量经济社会立法及其频繁变动成为必要和客观，为了增加法律规制的效率性，越来越多的立法权由代议机关移转到行政机关；其二，立法技术层面。现代以降，一方面财政、税收、金融、海关、外汇等诸方面经济层面规则约束的要求越来越高，另一方面随着职责分工的不同，代议机关和行政机关的专业化程度却呈现相反的演化趋势，代议机关在立法技术上不得不依仗于行政机关。其三，法制传统层面。中国内地长久以来的“政策大于法律”的旧有观念还存在于许多行政机关决策官员的潜意识里，行政机关内部抑制立法冲动和检讨立法依据的内部支撑力仍显不足。

　　（二）行政立法的正当性问题

　　行政立法的正当性（legitimacy）问题，一直是宪政学者所集中探讨的命题。正当性或合法性的问题源于深刻的危机意识，它主要产生于转型社会之中。在转型社会中，对合法性的追问和探索在法律制度层面上就体现为对旧法律、旧制度的变革与新法律、新制度的创设的关注。近年来，中国内地社会关系急剧变革，合法性问题也逐渐被学界广泛关注。行政立法之所以被质疑，最关键的症结就在于它是否具有正当性。这种对正当性的质疑在当前行政立法急需规范的背景下显得尤为尖锐。行政立法的合法性问题是导致它不能被古典宪政论者接受的根本原因。但是，正如同自由与政府的关系一样，若完全依照经典理论来考量，“行政立法”只能是一个永远的悖论。对传统经典理论的继承与对当前情势的清醒认识之间，似乎存在着一种不可弥和的张力。

　　在传统的宪政主义者看来，行政立法的概念无疑是旁门左道，他们彻底否认行政立法存在的合法性。持这种观点的学者主要是从纯粹古典的宪政原理出发，奉行严格的形式法治主义的要求，担心行政权的恣意与扩张会造成对公民权的破坏与侵害。启蒙思想家洛克对立法权的经典论述也经常为传统宪政论者所引用：“立法权不仅是国家的最高权力，而且当共同体一旦把它交给某些人时，它便是神圣的和不可变更的”以及“如果同一批人同时拥有制定和执行法律的权力，这就会给人们的弱点以绝大诱惑，使他们动辄要攫取权力，借以使他们自己免于服从他们所制定的法律，并且在制定和执行法律时，使法律适合于他们自己的私人利益，因而他们就与社会的其余成员具有不相同的利益，违反了社会和政府的目的。”

　　但毕竟在中国内地更大的客观现实是，以政府推动为主导力量的社会法治化运动正在进行之中，而且这一现实近期内不易改变。靠近这些现实，研究和理解这种现实，从既定事实出发研究中国的法治道路问题，可能更有意义。但无论如何，忧虑和担心并不能成为无视现实的借口，也没有必要谈“行政立法”而色变，只是盲目地阻却其发展趋势。对待行政立法，全盘否认只能于事无补，明智的作法是勇敢地接受它，正视它带来的问题，踏踏实实地进行改革。努力探索如何在既有宪政框架下有效、合理地规范它才是一种审慎务实的态度。

　　（三）法律视野下的行政立法

　　行政法学意义上的行政立法，主要是专指有权行政机关制定普遍性规范的行为，或称准立法行为。美国称之为行政规章制定；英国过去多用委任立法一词，现在也称规章制定；法国称条例制定，德国称为规章制定。行政机关作为立法主体之一，兼有行政、立法的双重职能，成为立法主体之一。其中行政职能为主，立法职能为辅，因其进行立法活动时并未改变其所具有的行政目的，其立法行为主要是为了更好地实施行政权，通过立法方式解决行政事务。中国内地行政体制改革的有效性，在具体实施和实质反馈层面上体现了一种正当性，但是从严格法治国家的立场来看，则还应符合更多的法律实体和程序上要求。

　　宪法学中的立法理论和宪法中的立法规范应当在我们的立法活动中得到广泛尊重，立法权是公民权的重要体现，立法权和行政权是两种性质完全不同的权力。有学者认为，规范行政权的运行，需要摆脱行政立法权这一误区，摆脱行政机关和权力机关分享立法权的误区，摆脱行政法规、规章的制定程序是立法程序的误区，摆脱依自己的规定行政就是依法行政的误区，防止凭借自己的规定侵犯公民权利和自由的现象发生。行政机关制定行政法规、规章的活动应当被称为委任立法，以“委任立法”取代“行政立法”。尽管这种观点可能被认为些许矫枉过正，但毕竟也论道出行政立法权约束的宪法原则。

　　其实，从根本上说，行政立法也是一种利益的博弈。目前，社会舆论普遍认为部门利益影响行政立法的科学性，事实上包括消费者在内的所有主体均有着利益存在，经由民主程序的利益实际上就是行政立法的本质。“随着时间的推移，在同一个国家里，总会产生不同的利益，总会出现各种各样的权利。当它后来要制定宪法的时候，这些利益和权利就会互相对立，成为任何一项政治原则达到其一切效果的自然障碍。因此，只有在社会的初建时期，法律才能完全合乎逻辑。当你看到一个国家享有这种好处时，请你不要忙于下结论，说它是明智的，而应当想到它还年轻。”托克维尔在考察了美国的法律制度后写下了上述评论，那还是19世纪。既然在立法过程中部门利益不可避免，就让更多地利益一起参与其中，其实也是法治实践的一种进步。

　　四、燃油税的法治路向：税与费的法律界限

　　中国内地学者对税的特征和职能有许多归纳，但一般都将税的特征概括为强制性、无偿性和固定性三性，并从财政、经济和监督三个方面来界定税的职能，此处不予赘述。与此相对应，费的特征对应则体现为相对非强制性（可以选择是否需要此项给付）、补偿性（成本补偿）和变动性（各部门各地标准不同）。其中费的补偿性又包含三个方面的内容：其一是成本补偿性，即费的标准应仅能涵盖行政特别支出的成本，甚或低于成本，这一特征来源于行政权的非盈利性和收费的补充地位。其二是直接受益性，即收取的费只能用于为付费人提供特别利益的支出，不同于税收那样可以进行统筹安排。其三是特别负担性，即费的产生基于部分行政主体的特别支出，所以费的负担也应归于特别的相对受益人。

　　（一）费为什么会产生？

　　公共产品可分为纯公共产品和准公共产品两类。准公共产品是指兼有公共产品和私人产品性质的产品和劳务。这类公共产品可分为两类：一类是拥挤性公共产品，是指那些随着消费者人数增加而产生拥挤，从而会减少每个消费者从中获得效益的公共产品。这种产品虽然为整个社会成员所共享，但在消费数量上具有一定程度的竞争性，即在超过某一定点后，随着消费者人数的增加，边际成本不为零，如有一定车流量限制的高速公路。另一类是价格排他性公共产品，是指那些效益可以定价，从而可在技术上实现排他的公共产品。这类产品的特点是：一方面，它以效用名义向全社会提供，谁都可以享用；另一方面，它在受益上可以排他，即谁花钱谁受益。例如，政府兴建的公园、医院、学校等等。

　　由于纯公共产品无法通过市场定价交换的形式予以供应，而以纯公共产品为提供对象的慈善活动毕竟规模太小，因此，只能以政府作为纯公共产品的提供者。政府提供纯公共产品时，必须获得充足的物质支持，而税收就是其中理想的财源。对于准公共产品而言，则应考虑受益排他性方面的难易程度，和社会对这类准公共产品的需求弹性，而相应地选择税收或者收费作为收入来源。从经济分析的角度看，大多数准公共产品的提供，都可以依赖于政府收费。这是收费在市场经济条件下得以存在的重要理由。

　　在公共产品理论的指引下，以维克塞尔、林达尔为代表主张的“税收价格说”借用市场商品交换的原理，认为税是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格。波斯纳也指出，“税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”同时大部分学者认为，费是介于价格和税收之间的范畴，是“价格与税收的结合体”。通过对蕴涵特定群体利益的准公共产品的收费，并按公平的尺度来评估和界定收费价格，可以保证市场公平和公共产品提供的效率。从公共产品理论出发可以推知，无论是效用普遍化下的税还是效用特定化下的费，其比例结构和使用过程必然体现出税费来源的区分性。

　　（二）税与费的法律界限

　　由于费只针对具体的给付行为发生效力，其征收不介入付费人的日常财务，所以费没有财政监督职能。费的职能体现为两项，即财政功能和经济职能。与税相比，费只具有辅助性的财政效果，费的款项只是补偿特别行政和服务支出，国家并不以此作为供普遍性公共支出的财政来源。同时，与税的杠杆型的经济职能相比，费的效用仅只在于对暂时和局部的拥挤性消费进行调节，并不具有宏观性和全局性的经济调控作用。

　　关于费的具体分类，又表现出区别于税的外在特征。例如，规费、工程受益费和政府性基金与税的区别主要在于：其一，在产生前提上，税以满足法定构成要件为前提，规费以依申请之特定行政行为而发生，受益费基于政府一定的工程行为，和对于个人有可以衡量的特别利益存在，政府性基金以特定政策及收入目的为基础。其二，在强制性上，税具有对不特定人的完全强制性，受益费和基金具有可选择的强制性，规费虽一般基于特定给付自愿申请，但申请人实际上别无其他的选择途径，因此实质上体现为半强制性；其三，在征收方式上，税可以运用累进课税的方式，规费依特定行政行为成本补偿为基准，受益费则根据其受益的大小而比例征收，基金依政策取向和公平法理而征收。其四，在款项用途上，税除指定用途税外可以为一般支出，规费只能用于对应行政成本补偿且纳入政府一般预算中，受益费的运用限定在工程建设费用上，基金则实行基金帐户专款专用。

　　税与费外在特征的诸多不同，是基于税费具有不同的属性。作为财政收入主要和根本的来源，税是维持国家运行和确保宏观调控的基础，所以必须有强有力的立法、行政和司法系统予以支持。费是国家财政收入的辅助性手段，其重要性和规制程度均逊色于税收，故在征收、使用和保障等也不如税收优越。不过在实践中，税费的分野与政府利益的分配息息相关。大多数国家划分税与费的法律原因，均是基于中央和地方财权的冲突和割裂。一般而言，税的设定权在国家一级，而财源依托于地方。地方若不能在财政分权中获得足够利益，其财力即会出现入不敷出的情形。收费的重要而基本的原因就在于，缓解各部门和地方政府收入不足的困境。由于费的财政归属级次不高，且法律没有设定严格的征收标准，故实践中出现很多以费挤税的现象，这又要求理论上对税费作进一步的界分。

　　（三）立法规制：以什么为中心？

　　检视税费法律关系的基本构成可以发现，前者是国家和纳税人之间私人财产的无偿转移与分配，后者则是公共团体与特定受益人之间特定受益的补偿与交换。税费主体和内容的对比和差异体现出，税涉及的层面比费更为宏观、广泛和根本。纳税人的基本权利与公民的基本权利尽管并不完全等同，但却大致重合和统一，在此基础上税的立法层次应处于更为根本和首要的地位。相比而言，费所体现的公共团体与特定受益人之间的对等负担，则显得较为微观、具体和局部化。同时，尽管费既没有私法契约那样完全私法自治，又没有行政契约那样较强的法定性，但毕竟也是一种公权力对私人财产权的介入。为保护私人权利不受非法侵犯，费的规制也应当体现对公权力的约束。基于此，也如同其在财政层面上的区分，税与费的立法位阶和序列也得以明晰，税收的立法层级应较收费立法为高。

　　税收立宪的基本理论来自布坎南（James.M.Buchanan）关于财政立宪的思想。税收立法应当上升到宪法的层次，但收费立法则属于行政法范畴。行政法的基本要义在于行政公权力在程序上的约束，费之法律规制的关键点也在于此。具体而言，收费立法的行政法属性表现在以下几个方面：一是对公权力约束的取向，以保护私权利不被肆意侵犯；二是法授权约束的取向，即在法授权的范围内方可为收费行为；三是程序约束的取向，即不介入收费定价裁量本身。另外，作为行政法的特别组成，费的立法也有其区别于其他行政法的特殊点：一是裁量权的相对高阶性，即在职能团体或机关意欲对特定事项收费时，应交由其上位一级政府决定，以保证利益的衡平化；二是费种设置的相对稳定性，即一旦某项收费被设定，尽管可能因随情事而需变更，但还是应与人们的期望和信赖相适应，而保持其相对稳定性。

　　在税费立法位阶既定的情况下，自应不会出现税费立法冲突。但当税收立法权被授权行政机关行使时，税与费的立法是否会出现竞合，则是我们需要考虑的问题。授权立法或曰委任立法，主要涉及到两个方面：一是立法机关是否可以授权行政机关立法，二是立法机关如果可以为授权，应如何授权。前者主要指的是国会保留的问题，在保持法的安定性和议会民主公开的前提下，可以把部分立法权委托行政机关。至于后者，一般认为在授权规定在内容、范围及目的上已经足够明确时，可使行政机关适当分担立法负荷。这样，税收立法即便是授权立法的行政法规，也是来源于税的宪法层面上的授权，所以在税费立法上并无具体财源事项的冲突和竞合。只要严格按照立法层级效力的高低不同，研判和选择存在位阶差异的税费立法，在法律适用上也不会存在界限模糊和守法失范。

　　五、回归民生权利：走向程序的时代

　　（一）权利的缘起：发展权与话语权

　　已经拖延多年的燃油税费改革方案，经过近一个月紧锣密鼓的缜密布局后，终于有了明确方案，已经向社会公开征求意见。从目前情况看，有关燃油税的争论焦点比较多，交锋也很激烈。譬如有人认为，可先进行成品油降价，然后再讨论燃油税的开征事宜；但有人则反对，认为这样一来，极有可能出现囤油现象。再譬如有人认为，燃油税的税率应定在20%为宜，有人则认为可以定在30%以上。而在燃油税是从量征收还是从价征收问题上，更是众说纷纭，各持己见。但如果从社会舆论分析的层面，转换到法律理解的层面，不难发现话语权已经成为中国内地公民久违的政治和社会权利了。在讨论中国内地人权的时候，学者们讨论的更多焦点体现在公民的参与权和决策权，也是一个广义民主的概念。随着法治国家构建政治话语的提出，公民参政议政的权利不仅仅再局限于知情权，而更多地渗透到实体层面即通常所称的话语权。

　　生存权和发展权作为中国内地的首要和原初的基本权利，一直是政府着力推动的人权建设的出发点和根本点。然而，尽管生存权与发展权是终极意义上的实体权利目标，但这并不排斥伴随在此基础上的程序性权利，比如话语权即公众参与权就是其中之最重要的一处权益。由于中国特定的历史传统文化，以集体发展权为正当性基础的行政权力膨胀在现代中国社会开始出现并日趋明显。有学者进一步归纳，“放弃权利”而获得“和谐”，即“权利换和谐”是中国传统社会的价值追求，也是中国传统法律实现国家统治和社会控制、构建稳定的社会秩序的主要路径。但需要指出的是，在中国法治建设进程中，需要逐渐涤清和辨明的也正是传统文化与现代观念中不可调和的地方。重视公众的话语权而进一步能使之参与到法律和公共政策的制定过程，是当下中国法治转型的必然要求。

　　（二）二律背反：政策性行政立法效率悖论

　　在过去30年的行政法制变革中，包括行政立法在内的“依法行政”逐步成为学界和实务界关于行政法治建设目标和手段的共识。在行政法治语境中，依法行政所蕴含行政合法化的逻辑，本质是通过要求行政活动复合法律，使行政获得形式“合法律性”；进一步而言，由于法律具有民主正当性，符合法律的行政便在这个意义上得到了政治意义上的合法化。但是，由于“法”的多样化和行政的政治化，依法行政逻辑所需要的前提条件也已经很难得到满足，这导致其在当代行政的现实情境中面临合法化能力的匮乏。需要明确的是，即便存在授权立法和自由裁量，这种自由的空间也应特别注意合理性与正当性。“从某种意义上讲，立法机关之所以授予行政机关裁量权，最根本的原因就在于裁量权能够在形式法治状态下更大程度地满足法律适用中对个案正义的要求。”

　　行政过程的政治化，在行政立法和政策制定过程中得到了最集中的展示。行政立法和公共政策制定，都是在某个宽泛的目标指引下的行政过程。一项公共政策将对很多相关利益产生巨大影响，在利益的驱动下，不同的利益主体为了追求有利于自己利益而展开的竞争，成为政策制定过程中一道永恒风景。行政立法所具有的“政策制定”（policy-making）特征，表明其社会选择的特征，例如，环境保护的标准、社会福利发放标准、油品价格的干预等等，本质上都是一种社会选择，将影响到“群体正义”（collective justice）。如果政策制定所追求的目标并不存在客观的基础，那么行政转接也将无法通过“技术化”的手段来作出方案的选择。因此，很自然地，公共政策的制定过程，其实就是一个对各种相互竞争和冲突的利益进行平衡和协调的过程。这样一方面，政策性立法需要更多的自主性以确保技术性实施，而另一方面，民主化的要求和严格遵循立法的原则并不一定增加了行政立法的效率性。

　　（三）行政立法的实质要求：理性与参与的复合

　　行政立法的兴起和行政过程的政治化现实表明，行政的合法化已经不能仅仅通过行政与法律的一致性而完成。以行政活动合法性为核心关注的行政法治，需要引入新的合法化逻辑，以适应变化了的行政现实。其实，在中国推进依法行政的过程中，人们已经意识到了依法行政逻辑与现实之间的距离，并且尝试引入新的合法化逻辑，为行政的合法化和正当化开掘新的资源。行政立法的正当性可以通过两个层面的努力进行证明：其一是行政立法的理性即合规律性，这需要凭籍行政系统或专家智囊系统的工具理性、实践经验和专业知识等作为逻辑前提；其二是行政立法的参与性即民主性，通过利益代表和公众的参与，为政策性的行政过程引入多元主义合法化机制，通过参与这一民主化过程而使行政的结果具有正当性意义上的合法性。

　　即便是投射在燃油税税收事项的授权立法上，依照立法民主的要求，通过公开和透明的程序设计，使不同利益主体在立法过程中充分表达其利益诉求，各种不同的市场主体、经济利益团体、各地方政府、中央各部委都基于自身利益最大化的诉求，积极参与到燃油税立法的大讨论之中，充分表达自己的意愿，通过合理的利益表达机制，维护自身的合法权益。同时，新闻媒体可采取各种形式促进立法过程的透明度和公开化，让全社会了解燃油税立法的进程和主要精神。使人民能够更好的了解燃油税立法过程中的论辩的全过程，了解在燃油税立法过程中的利益冲突与具体的协调过程。需要指出的是，公众参与行政活动提供合法性资源的功能，仅是一种民主参与的形式而并非直接的民主决策。而作为立法者层面，行政机关需要充分尊重公众的这种参与权，对公众诉求进行公开的和程序化的说理和回应。

　　在授权立法的理性方面，需要坚持税收立法的科学性。其一是科学的立法规划、积极推动立法进程成为立法成功的基本保障。以企业所得税立法为例，全国人大常委会科学规划、积极推动立法进程，是《企业所得税法》顺利通过的基本保障。对于中国的燃油税立法来说，如果同样需要全国人大常委会积极规划和协调推动。即便是国务院籍以授权立法的形式予以实施，也同样需要一个行政主导的规划评估机制。其二，专家立法制度是代议制民主基础上的民主立法制度在当代的新发展。广泛听取专家学者的意见，能使其立法内容更加科学。税收立法机关不仅应积极有意识的选取各领域的较具权威的专家对税收立法草案提出其专业性的建议，更应当提供开放性的渠道以便不同领域的不同层次的专家参与燃油税立法，不断扩大专家参与燃油税立法的范围和程度。

　　六、渐进和谐：几个现实问题的说明

　　（一）税收立法的政策性与技术性

　　以燃油税开征为例。财政部门和最终国务院作出决策，首先必须满足依法行政所提出的形式合法性的底线要求。例如，立法决策主体是否有相应的法定职权？是否越权？是否需要经由立法机关再次明确授权？决策主体提出的方案是否符合法定程序要求？是否具备法定要件等。只有在此基础上，方案决策便进入到实体性政策问题的讨论。政策方案的目标是什么？确定的目标是否合理？是否需要经由更多的民主程序？这项政策上升为具体可以执行的规范性法律文件后，会有怎样的积极后果和消极后果？消极后果又应如何预防和控制？方案实施后何时可以进行具体方案的调整？这些涉及价值偏好表达和选择的问题，需要引入公众参与的民主化机制。一旦政策目标得以确定，具体的方案和手段则放入选择更多地涉及到技术领域，引入科学化的决策机制，例如专家咨询和论证，亦提升决策的科学性。这样就能确保行政立法的政策性与技术性的统一。

　　在燃油税公众关注度方面，据新华网所作的网络调查显示，79.37%的人支持开征燃油税，82%的受调查者认为，限制他们驾车的因素亦即促使大家倾向于费改税的原因主要是养路费、过路费等杂费，其次才是油价过高。在燃油税开征与油价调整方面，“联名上书”发改委的车主们则表示，就成品油价格及燃油税事宜，请求先进行成品油降价，再讨论燃油税的开征事宜。如果只是征税而不降价，虽然减掉了养路费，但还是会给车主增加负担的感觉。也有学者表示，油价调整是一种必然，这只是先降价后征税还是先征税后降价的问题。先降后升，会给人一种又增加税收的错误感觉，与其这样还不如升降同时进行，让人们在对比中感受征税的作用和意义。在燃油税的税率方面，到底是选择30％的税率还是其他？到底是从量计征还是从价计征？这些讨论对于促进燃油税立法的正当性而言，无疑在政策性和技术性上都能得到了有力的法理支撑和程序依据。

　　（二）税收立法中的合法性质疑与评估

　　秉承税收法律主义的原则，税收立法的基本原则和正当程序从来都是学者们关注的焦点。税收制度为什么长时期不能以狭义法律的形式出现？为什么授权立法下的暂行条例形式会存在这么长的时间？为什么税收法律只能存在于所得税法和征收管理法？为什么各地滥用减免税的权力到了近些年才有收敛？为什么税收事项一直不能进入司法程序？税收法律主义什么时候才能进入到真正的财税立法实践中来？为什么税法改革在实践中不能成为或难以成为法治的突破口？如此等等。其实，作为财税法学界和公法宪政学界而言，均知晓税收法律主义之于法治国家的标志性和重要意义。但是，为什么着力于推进中国法治建设的立法实务界和政府部门，坚定地怀揣科学发展和法治建设的和谐意念，却一直未在税收立法领域有很大的表现和进步呢？

　　分析个中原因，一方面固然是财税法学界和公法宪政学界的呼吁程度不够，立法实践者本身本身尚未体感和确认权利意识和程序正当性的重要性；但与此同时，另一方面中国长期的集权体制和治理文化是其中更为重要的原因，这种文化传统根基上的自我吞噬才使得包括税收法律主义的现代观念难以在短时间内立足和生长。而尤为值得注意的是，推动税收立法法治化的实践力量只能是在现有的行政体制内发力，立法机关无以监督行政机关的传统和先例。所以，税收法律主义以及相关的税法基本原则从理论正当性走向实践法治化将会是一个长期的和艰辛的过程。退一步而言，即便是授权立法，作为学界的努力也亦只能是推动程序上更多的正当性，譬如公众参与、过程公开以及听证制度。

　　（三）余论：不仅仅只是燃油税

　　熊彼得曾经指出现代国家一般应为税收国家，一方面国家征税的目的在于满足公共需要，另一方面国家也只能以税收作为唯一的财政来源。在税收国家，政府取得用以承载机构运行和促进经济发展的岁入，只能是全部的通过分割纳税人财产权利的税收方式正当取得。在当下中国，这里会涉及到两个问题：一是对于此，民本所指的民为所本思想似乎应当反向回应，也即税收取之于民应当用之于民。这样，税为邦本也就必然可以理解为民为邦本。二是和谐社会的和谐理念在国家财政权与公民财产权的关系中，需要理解为公领域与私领域的利益交换和协调。而上述所指的税收国家中的民本和和谐思想，在法治国家中实际上是以法律文化和法律实践形态出现的，并指引和调制两种观念在税收领域的进化与演变。

　　有学者分析了中国数千年来的传统文化和国家治理结构后进一步论证并得出如下的结论：在中国，有着浓厚的儒家文化传统和农业文明历史，庞大国家权力监控社会。城乡二元结构、儒法文化渗透于法律之中等等，成为我们挥之不去的遗传因素。因此，我们的法治进程不应有太多“模式化”和“普适化”的法治情怀，真正需要做的恰恰是努力达致法治核心要素和底线原则，在此基础上，来确立互动平衡精神和采取渐进主义策略，推进转型中国的法治秩序。这也许是当下比较务实而相对有见地的分析和评论。但毕竟，税收事项关系释放民意之芸芸民众，即便是难以在当下情势下建构税收法律主义的标准程式，但也应当将公众民主参与和专家科学论证作为转型社会权益正当性下的首要前提和基础要件。（出处：北大法律信息网）

　　王桦宇