3、“包装物押金”的纳税筹划

    3.1 与“包装物押金”相关的税法规定：

    实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，若包装物作价随同产品销售的，无论包装是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。而如果是收取押金（收取酒类产品的包装物押金除外）的话，且单独核算又未过期的，此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用率征收消费税。对酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。（其中，由于啤酒和黄酒的消费税实行从量征税，因此这两种酒的包装物押金收入逾期不再归还或者已收取一年以上只需作为征收增值税的销售额，与消费税无关。）

    3.2 对“包装物押金”进行筹划分析：

    根据上述规定，若包装物押金单独核算又未过期的，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税，所以企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式。这样操作有如下好处：首先，有助于降低计税依据，降低税收负担。其次，有些购买方只需要消费品，并不需要包装物，通过"以押金的形式先获取包装物，之后再赎回押金"的方式正好满足他们的需求。最后，对于收取的押金超过1年的，虽然还是要并入销售额计税，但是却将纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值；并且，对于逾期未归还包装物的押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换算成不含税收入，再并入销售额计税，这会一定程度上降低了应缴消费税税额。

    3.3 “包装物押金”的筹划案例：

    案例3：信源公司2006年7月销售汽车轮胎10000件，每件价值2000元，另外包装物的价值200元。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，汽车轮胎的消费税税率为3％）

    方案一：采取连同包装物一并销售轮胎的方式。

    在这种方案下，由于包装物作价随同产品销售的，应并入应税消费品的销售额中征收消费税。此时，企业应纳消费税税额为：

    10000×2000×3％+10000×200×3％=660000（元）

    方案二：采取收取包装物押金的方式。

    在这种方案下，企业将每个轮胎的包装物单独收取押金200元，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况：

    一种情况是：若包装物押金1年内收回，则企业应纳消费税税额为：

    10000×2000×3％=600000（元）

    在这种情况下，该企业可节税660000－600000=60000（元）

    另一种情况是：若包装物押金1年内未收回，则企业销售轮胎时的应纳消费税税额为：

    10000×2000×3％=600000（元）

    一年后企业未收回押金，则需补缴消费税为：

    10000×200÷（1+17%）×3％=51282.06（元）

    在这种情况下，该企业可节税60000－51282.06=8717.94（元），同时将金额为51282.06元的消费税的纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值。

    可见，企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式，不管押金是否收回，都会少缴或晚缴税金。（注：以上3个案例只考虑消费税，未考虑增值税等其它税种）

    总之，企业在进行“包装”之前，不能盲目进行，而应当全面权衡，综合筹划，选择最佳的方式，以便降低税收成本，获取最大的经济效益。（最后，需说明的是，由于消费税是可以税前扣除的，少缴消费税地同时增加了净利润，从而也导致了所得税的多缴，但是少缴消费税所带来的收益仍然是大于多缴所得税所带来的成本的。） （作者： 梁文涛）

    参考文献：

    [1]企业纳税筹划操作实务，毛夏鸾，首都经济贸易出版社， 2005年5月第二版

    [2]阳光节税，阚振芳，中国建材工业出版社，2006年4月第一版

    [3]税收筹划，宋霞，立信会计出版社，2007年4月第一版