设在革命老根据地的某企业（以下称“甲公司”）享受免征企业所得税3年的税收优惠，在免税期第3年的2006年12月初，甲公司购进一批价值300万元的材料。由于在价格上与供货方发生矛盾，双方各执己见，至2007年5月初才达成一致意见并结清了300万元的货款，甲公司于2007年5月中旬收到了300万元的原材料发票。

　　甲公司在收到发票以前，每月均按会计制度的规定在月末将原材料估价入账，月初再用红字将原账务处理冲回，直到2007年5月收到发票后才按照发票上注明的金额正式入账。上述购进的原材料在2006年12月底以前不仅全部耗用，而且生产的产品也在当年全部实现对外销售。

　　甲公司认为，根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。”在目前以票管税的体制下，甲公司免税期第3年300万元原材料在2007年4月底汇算清缴结束前未取得发票，属于“未取得真实、合法的票据”，因而虽然该批材料当2006年已被耗用且产品已被销售，但该300万元不得计入销售成本。而2007年5月甲公司取得合法票据，满足《企业所得税税前扣除办法》扣除条件，300万元销售成本应在2007年扣除。

　　按此思路，甲公司在年度企业所得税汇算清缴时自行作了纳税调整，并且得到了税务局的认可。这样，甲公司申报的2006年度免征企业所得税的利润额就增加了300万元（这300万元的利润是300万元材料制成的产品全部销售出去所产生的）。甲公司将300万元的成本计入实际收到原材料发票的2007年5月，并因此减少了2007年的利润300万元。按照当时33%的所得税税率，甲公司少缴了企业所得税99万元。

　　风险分析笔者认为甲公司这种利用估价材料避税方法存在很高的税务风险，根据：1.《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令[2001]第49号）第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。

　　2.《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）附件：《企业所得税年度纳税申报表》填表说明之第15行“纳税调整减少额”：填报根据税收规定可在税前扣除，但纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额，以及在以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额。

　　可以知道，按《征管法》，存在着退还多交税款的机制，具体规定是：纳税人可以根据新的证据自结算缴纳税款之日起3年内对已结算缴纳税款进行追溯调整，存在多交税款的，税务机关应于退还。在企业所得税中，企业所得税申报表通过“纳税调整减少额”来实现对已结算缴纳税款这种过去事项进行追溯调整。

　　再依据《财政部、国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》（财税[2004]215号），电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。

　　可以知道，年度纳税调整减少额包括三种情况：（1）根据税收规定可在税前扣除，但纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额。（2）以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额。（3）可追溯补提的折旧。

　　原材料暂估与固定资产暂估作为资产暂估，没有质的区别，而作为固定暂估调整引起的折旧调整，与原材料暂估调整引起的销售成本调整，也并未见质的区别。那么原材料暂估调整引起的销售成本调整应该采取和固定资产暂估调整引起的折旧补提相同的方法，即追溯调整到原所属年度，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。根据以上法规，在本案例中，税务机关很可能认为300万元原材料销售成本应追溯调整到原所属年度，而不能在取得发票的次年做税前扣除。

　　另外根据：1.《关于企业所得税几个具体问题的通知（96）》（财税[1996]79号），企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。

　　2.《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。

　　根据以上文件，可以知道，国家三令五申强调不得将应计未计费用移转以后年度补扣，而必须调整到所属年度扣除。因而本案例中将300万元原材料成本调到次年度扣除在很大程度上和现行税收法规的规定相背，存在很高的税务风险。

　　甲公司认为按本案例筹划方法可以操作而不违法的依据是：从法规的角度，追溯调整依据并不充分，没有直接充分的证据表明，本案例中的300万元原材料成本应追溯调整到所属年度，理由是国税发[2006]56号《企业所得税年度纳税申报表》填表说明并没有明确说“纳税调整减少额”应包括追溯调整的金额。

　　现在笔者从程序的角度来分析，《企业所得税年度纳税申报表》“纳税调整减少额”包括追溯调整的金额。理由如下：根据国税发[2003]45号、财税[2004]215号文件，如果企业按此两文件作相关的财产损失、折旧费用追溯调整而国税发[2006]56号附件《企业所得税年度纳税申报表》“纳税调整减少额”却不包括追溯调整的金额，那么，[2006]56号文将导致国税发[2003]45号、财税[2004]215号两文件事实上的无法操作，同时导致《征管法》第五十一条在企业所得税上成为一纸空文。而这一个法律、三个文件目前都是有效的，只能说[2006]56号文填表说明不够完整，留下了一些需要结合其他文件来理解和执行的地方。因而甲公司本案例的筹划方法存在极高的税务风险。

　　建议的处理方法从现在的税收实践情况来看，如果上述300万元原材料发票是在甲公司对2006年度企业所得税汇算清缴结束前收到，则应该将这300万元原材料成本列入2006年度税前扣除，无需进行纳税调整，不可以也不应该再列入2007年度扣除，因为此时甲公司已经取得了“真实、合法”的扣除依据，已经满足了税前扣除的所有前提条件和扣除原则。如果在2006年企业所得税汇算清缴结束后取得发票，在不被税务机关认定为人为调节利润的情况下，应将该300万元原材料成本追溯调整到2006年度，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。