土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得增值收人的纳税人征收的税种。土地增值税纳税筹划是在说法允许的前提下，从降低税基和税率两个角度进行的。本文以房地产企业为主体，从土地增值税的特点出发，围绕具体案例进行筹划。

　　一、利息支出扣除法筹划依据《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第七条（三）中关于利息支出扣除项目之规定：“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。即当纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内；纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内。

　　如果企业购买房地产主要依靠负债筹资，利息支出所占比例较高，可考虑分摊利息并提供金融机构证明，据实扣除并加扣其他开发费用。如果企业购买房地产主要依靠权益资本筹资，利息支出很少，则可考虑不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。如某房地产开发公司开发商品房，当地政府规定的扣除比例为5%和10%，其支付的地价款为600万元，开发成本为1000万元，我们针对利息支出为90万元和70万元两种情况进行筹划（假设该利息支出为可分摊且能提供金融机构证明，并未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。

　　首先计算扣除的利息支出差异为（取得土地使用权所支付的金额十房地产开发成本）×（10%-5%）=（600+1000）×5%=80（万元），其次判断当允许扣除的利息支出为90万元时，由于90万>80万，所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样利息支出和其他房地产开发费用扣除共计90+（600+1000）×5%=170万元，否则只能按（600+1000）×10%=160万元扣除，扣税基数将减少10万元而多缴税款；同理，当允许扣除的利息支出为70万元时，由于70万30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y，解得Y>0.0971C.为便于理解，举一实例如下：建泰房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%.通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为：200+900+（200+900）×10%+（200+900）×20%=1430万元。方案1：公司既要享受起征点优惠，又想获得最高利润，则最高售价应为1430×1.2848=1837.264万元，此时获利为（1837.264-1430-1837.264×5.5%=306.2万元；当价格定在1800万元至1837.264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。方案2：公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于（1430×0.0971）=138.853万元，即房地产总售价至少要超过138.853+1837.264=976.117万元，此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在1800万元至1900万元之间时，公司应选择1837.264万元作为房产销售价格。可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。

　　三、选择项目核算方式筹划依据《实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”，根据不同情况对多项开发项目选择分开或合并成本项目进行核算，可降低土地增值税。例如，大华房地产开发公司2005年商品房销售收人为15000万元，其中普通住宅的销售额为10000万元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为11000万元，其中普通住宅的可扣除项目金确为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。方案1：不分开核算时，增值率为（15000-11000）/11=3.6%，适用30%的税率。应纳土地增值税税额（15000-11000）×30%=1200万元。方案2：分开核算时，普通住宅增值率为（10000-8000）/8000=25%，则适用30%的税率，应纳土地增值税税额（10000-8000）×30%=600万元；豪华住宅增值率为（5000-3000）/3000=67%，则适用40%的税率，应纳税额为（5000-3000）×40%-3000×5%=650万元。普通住宅和豪华住宅纳税合计为1250万元，分开核算比不分开核算多支出税金50万元，所以，应选择合并项目核算。

　　四、利用代收费用计价筹划按照财政部、国家税务总局发布的《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]第48号）第六条规定：“对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用”。按照上述规定可以利用代收费用进行筹划。例如，华德房地产开发公司出售商品房，售价为3000万元，按当地市政府的要求，在售房时代收了200万元的各项费用。房地产开发企业开发该商品房的支出如下：支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的项目合计200万元。如果公司未将代收费用并入房价，而是单独收取，则允许扣除的金额为200+600+200+200+600）×20%=1160万元，增值额为3000-1160=1840万元，增值率为1840÷160=158.62%，应缴纳的土地增值税为1840×50%-1160×15%=746万元。如果将代收费用并入房价一并收取，则允许扣除的金额为200+600+200+（200+600）×20%+200=1360万元，增值额为3000+200-1360=1840万元，增值率为1840÷1360=135.29%，应缴纳的土地增值税为1840×50%-1360×15%=716万元。显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房地增值额均为1840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使得可扣除项目增加200万元，从而使房地产企业少缴纳土地增值税税款746-716=30万元。财政部、国家税务总局日前印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》（财税〔2007〕75号），于7月1日起正式实施。在中部地区实施扩大增值税抵扣范围的试点，这是中央为促进中部地区崛起采取的重大举措，符合条件的企业应当认真研究新政策，以求最大限度地从增值税转型试点税收政策中获益。

　　纳税人合并、分立是比较常见的现象，但对于符合条件的转型企业来说，将会影响新增增值税税额的基数的计算。《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》规定，现有纳税人发生下列情形的，纳税人应分别计算确定新增增值税税额的基数：1.纳税人与其他企业合并的，以纳税人和其他企业合并前上年同期应缴增值税累计税额之和为基数；2.纳税人分立为两个以上新企业的，如果新企业在中部六省老工业基地城市范围内，以新企业分立后的资产余额占分立前纳税人资产余额的比重与分立前纳税人上年同期应缴增值税税额的乘积为基数；3.纳税人改变企业名称的，以纳税人发生变更前上年同期应缴增值税为基数。

　　如某企业分立为A、B两家企业，且都在试点地区内，A企业资产余额占原企业的40%，原企业上年应缴增值税为1000万元，而分立后A企业当年应缴增值税为600万元，则A企业新增增值税税额为600-1000×40%=200万元。

　　试点地区纳税人当年准予抵扣的进项税额一般不超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。如果当期固定资产进项税较大，而当期增量较小的话，就不能及时抵扣，在连年增量不大的情况下，甚至永远都不可能抵扣，这也是增量抵扣的局限性。

　　但分立、合并的有关规定给纳税人提供了一定的筹划空间，将是转型试点纳税人用足用活增量抵扣政策的重要措施，符合条件的企业，可以选择合并、分立企业的办法，实现进项税额的最大限度退税。企业在可能的情况下，可以合并增值税增长潜力大的企业，实现增值税的大增量，或者将增值税增长潜力大、占用资产比重小的分支机构分立出去，分出较小的基数，以实现后期购进固定资产进项税额尽量多的退税。

　　如某企业主要生产A、B两种产品，分别是两条完全独立的生产线，本年准备新上马C产品生产线，并投入使用。上年应缴增值税为2000万元，预测当年可以实现应缴增值税2500万元，增量为500万元，可扣除固定资产进项税限额为500万元。本年新增C产品生产线固定资产进项税为600万元。按现有状况，将有600－500＝100万元不能当年扣除。

　　经过对企业的资产结构进行分析，发现生产A产品的生产线占30%的资产，增值潜力大，本年可实现增值税1500万元；生产B产品的生产线占70%的资产，增值潜力小，本年仅可实现增值税1000万元。

　　如果将企业进行分立，由增值潜力大的30％的资产和增值潜力小的70％的资产各成立一家企业，C生产线则由增值潜力大的新公司购进。则有如下的计算结果，30％的资产新分立企业当年计算增量为1500－2000×30%＝900万元，当年新增固定资产进项税600万元，小于增量，可以当年全部扣除。另外70％的资产新分立企业当年计算增量1000－2000×70%＝－400万元，因没有固定资产购进，也不用考虑抵扣问题。

　　与分立相反，如果企业存在没有增量或者增量较小而本期又有较大金额的固定资产购进时，可以采取合并措施，与增量较大而固定资产购进较小的企业通过合并来实现固定资产进项最大限度的抵扣。，增值额为3000+200-1360=1840万元，增值率为1840÷1360=135.29%，应缴纳的土地增值税为1840×50%-1360×15%=716万元。显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房地增值额均为1840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使得可扣除项目增加200万元，从而使房地产企业少缴纳土地增值税税款746-716=30万元。