论企税法律制度与个税法律制度的关系及其发展前景

　　一、国外企业（公司）所得税制和个人所得税制的由来和特征

　　（一）现代所得税制形成的历史背景

　　历史学家和税法专家认为，现代所得税制的形成表现为两个方面：一是以商品税（包括产品税、营业税乃至消费税）为中心的税收制度；二是以所得税（公司企业所得税和个人所得税）为中心的收益所得税制度。

　　现代所得税制度是在由农业社会向工业社会转变的经济背景下和由政府干预或计划经济向市场经济转变的经济条件下出现的。尤其是第一次世界大战和第二次世界大战给所得税的形成提供了特殊的机遇。战争给人类带来了灾难也带来了觉醒，从第一次世界大战以后暂时的经济衰退时期到第二次世界大战前夕，出现和形成了世界性的所得税制度。第一次世界大战对各国财政经济的影响十分深刻，税收制度也以这次大战为转机，将长期实行的以关税壁垒、消费税和农业税（土地税）为中心的落后的税收制度转向以商品税为中心的现代税收制度。尤其是第二次世界大战后，全面进入以所得税为中心、以增值税适应普遍调节的现代税收制度。例如，以美国为代表的国家，专心努力于所得税的增加，建立了以所得税为中心的税收制度。英国也将税收制度从原来以消费税为中心转向以所得税为中心。德国在第一次世界大战后，于1920年把所得税和法人所得税划归为国税。法国也不得不在1914年引进了所得税并首先开征了增值税。

　　（二）现代所得税制度的基本特征

　　所得税之所以成为现代税收制度的标志，发展得如此之迅速和普遍，是因为所得税制度有三大优点：一是它的征税对象是利润所得或收益所得，利润大或收益多就多征收，利润小或收益少就少征或不征，具有公平合理性；二是它具有双赢的价值取向。对投资者来说，追求的目标就是利润或收益，他的利润越高，收益越大，他就越有能力来负担更多的税收。对政府来说，通过对投资者的扶持和保护，政府也能增加税收收入；三是所得税制的设置方面既能体现原则性，也能体现灵活性。例如征税对象和税目的范围可大可小、税率的种类适应性强，税负可高可低、税前列支扣除可宽可窄、税收减免优惠形式多样、征缴方式既方便纳税人又便于管理等。可见，所得税制可以全面发挥组织财政收入、进行宏观调控、合理配置资源、进行监督管理和促进国际交流与合作的功能。

　　（三）发展中国家和发达国家开征公司所得税和个人所得税的基本状况

　　到目前为止，据对45个国家和地区的统计，其中有24个发展中国家和地区设有公司所得税和个人所得税。有21个发达国家设有公司所得税和个人所得税。不过，有的国家只是名称不同罢了，多数国家叫公司所得税，也有少数国家叫法人所得税。多数国家对资本利得没有单独征税，少数国家对资本利得单独征税。据对美、英、日、俄、法、德和中国的统计，将公司所得税和个人所得税作为该国税收收入主要来源的有美国、英国、俄罗斯、中国、日本，只有德国和法国不是将公司所得税和个人所得税作为主要税收来源，而是社会保障税占主要地位。

　　二、中国企业所得税和个人所得税的由来、发展

　　（一）新中国成立前的所得税制的萌芽

　　新中国成立前的半个世纪，企业所得税和个人所得税制度有了萌芽。中国创立所得税新税制，引进近代西方新税种，是在清朝末年开始发端的。1912年，政府当局在抛出的《整理财政总计划书》中提到，要在中国推行“文明先进国最良之税制”，即所得税新税制。1914年1月，政府当局以日本所得税法为模式，制定并颁布了《所得税条例》，规定凡在中国境内有住所或居住一年以上者，应负担缴纳所得税义务；在中国境内无住所、居住未有一年以上者，而有财产或营业或公债、社债之利息等所得者，仅就其所得负纳税之义务。1915年又颁布《所得税第一期实施细则》，规定先对官吏、议员、当商、银钱局、盐商，以及经政府特许或者注册的公司行栈开征。课税对象为上列法人所得和个人所得。但该条例未能得到实施。1929年，政府当局对1914年《所得税条例》进行了修订，制成《修正所得税条例草案》，但也未得到实施。1936年7月，政府当局又公布了新的《所得税暂行条例》和实施细则，确定采用分类所得税制，明确了对薪给报酬征收所得税，并于1936年10月1日率先开征。由此可见，旧中国在历史上也对企业所得税和个人所得税进行了不断的探索。

　　（二）新中国成立后企业所得税和个人所得税的改革发展

　　新中国成立后，1950年政务院公布《全国税政实施要则》（以下简称《要则》），统一了全国税制，建立了社会主义税收制度，这是税收制度上的一次重大改革。其中列有薪给、报酬所得税和存款利息所得税，但由于我国长期实行低工资高就业的政策—，该税种未得到开征。至于企业所得税，当时《要则》只保留了工商业税这个名称，含有所得税的成份。到1958年改革工商税制，1973年试行工商税时，尚保存了工商所得税制。正式开征国有企业所得税和个人所得税是在党的十一届三中全会确立改革开放政策以后。1980年9月1日，第五届全国人大第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，同年12月14日，由国务院批准，财政部公布了《中华人民共和国个人所得税法实施细则》。从此，我国个人所得税制开始正式建立。1986年国务院还针对国内个人的收入状况又开征了收入调节税，其工资薪金征收标准不是像1980年《个人所得税法》规定的800元以上，而是400元以上，并按地区差别进行征收。1986年国务院还颁布了《城乡个体工商业户所得税制暂行条例》。随着经济的发展和个人收入情况的变化，1993年10月31日第八届全国人大常委会第四次会议作了《关于修改的决定》，实行“三税合一”，即以1980年个税法为基础，把工商业户的所得税吸收为个税法的两个税目，取消了个人收入调节税，统一了国内外居民的个人所得税制。以后又经过第二次、第三次、第四次、第五次我国个人所得税制度的改革和修订，现在个人所得税收入已成为我国第四大税种。据国家税务总局税收快报统计，2006年全国个人所得税收人共完成2452．32亿元，比上年增长17．1％，增收358．41亿元，超额完成全年收入计划。2007年上半年，全国税务机关累计入库个人所得税1677．62亿元，比上年同期增长28．46％，增收371．64亿元。

　　至于国有企业所得税制，在相当长的时期内，我国对国有企业是只交利润，不交所得税。1983年至1984年，国家对国有企业实行了由交利润改为交税收的“利改税”，从1984年起以国有企业缴纳所得税和收入调节税代替了原来交利润的做法，从此建立了我国内资企业所得税制度。针对我国不同所有制形式开征的内资企业所得税制，经过数次改革与调整，于1993年12月13日由国务院发布了统一的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（简称为《内资企业所得税暂行条例》）。至于外商投资企业和外国企业所得税法，则是在1980年全国人大第三次会议通过的《中华人民共和国合资经营企业所得税法》和1981年五届全国人大第四次会议通过的《中华人民共和国外国企业所得税法》的基础上，经过1991年4月9日第七届全国人大第四次会议把这两部法合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。这种内资外资有别并分别制定税收法律的状况，反映了我国改革开放初期税收制度上的双轨制，这是必然的，也是不可避免的。但随着经济形势的发展和我国加入WTO情况的变化，2007年3月16日第十届全国人大第五次会议，通过了统一的《中华人民共和国企业所得税法》，即把《内资企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》进行了合并，并于2008年1月1日起实行。这部税法共8章60条，其主要精神是五个统一即名称统一、内外统一、税率统一、税前列支统一、税收优惠统一，从此我国企业所得税法律制度向着完备的趋势发展。企业所得税的收入规模和速度将进一步扩大和加快。2005年我国企业所得税收入额首次突破4000亿元；2006年企业所得税共完成7081亿元，增长28．5％；2007年上半年内外资企业所得税共完成5676亿元，同比增长36．5％，增收1517亿元。

　　从上述对国内外所得税（含个人所得税和企业所得税）制度的产生、发展的历史回顾中，可以看出个人所得税和企业所得税在我国几乎是同时产生与发展、同时改革与进步的。

　　三、我国现行的企业所得税和个人所得税之间的区别与衔接

　　（一）企税与个税在征税对象、税目、税率、优惠政策、税前扣除、征缴方式方面的比较

　　企业所得税和个人所得税的征税对象都是对其收益或利润的所得所缴纳的税，都是调节在所得领域国家与企业或个人之间的分配关系。但是二者有很大不同：1．具体的征税对象与范围不同。企业所得税所调节的是法人或其他组织的收益或利润所得，而个人所得税所调整的是居民和非居民的个人所得，既不是家庭所得，也不是组织所得，而是个人所得。另外，征税的范围和税目也是不尽相同的，我国《个人所得税法》规定有工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；薪酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得等11个税目。新《企业所得税法》规定的应税收入，包括有销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入等9个税目。2．税率不同。我国个人所得税根据11个税目的不同情况，它适用的税率有超额累进税率（从5％到45％，从5％到35％）和比例税率（20％），而企业所得税适用25％的比例税率，还有20％（小型微利企业）和15％（高新技术企业）的优惠税率。3．减免的优惠政策不同。个人所得税免税项目有省级政府、国务院部委、解放军军级以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；国债和国家发行的金融债券利息；按照国家统一规定发给的补贴、津贴；福利费、抚恤金、救济金；保险赔款；军人的转业费、复员费；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；中国政府参加的国际公约、签定的协议中规定免税的所得；经国务院财政部门批准免税的所得等10个项目。减征项目有残疾、孤老人员和烈属的所得；因严重自然灾害造成重大损失的；其他经国务院财政部门批准减免的等3个。企业所得税收人总额中除了财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入等3种情况不征税．还有国债利息收入；居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益；非赢利组织的收入等4种情况免税，以及从事农、林、牧、渔业项目；公共基础设施项目投资经营；环境保护、节能节水项目；技术转让项目；符合条件的其他有关所得等5种情况免征或者减征外，针对不同情况还有加计扣除、减计收入、一定比例的抵扣、加速折旧、税额抵免、专项优惠等多种形式的优惠。4．税前列支扣除和所得额的计算也不一样。个人税前列支扣除包括对教育事业和其他公益事业的捐赠部分、在我国境内无住所而取得的收入和在我国境内有住所而在中国境外取得的收入确定了附加减除费用；纳税人从境外的所得依境外法律纳税，其收入汇回本国，准予对已纳税的相应扣除。企业发生的公益性捐赠支出按照年度利润总额在12％以内的部分准予扣除；一般性扣除、固定资产折旧扣除、无形资产摊销费用扣除、长期待摊费用扣除。企业所得税的计算公式为企业每一年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补以前年度亏损后的余额，为企业应纳税所得额。个人所得税的税前列支扣除和所得额的计算公式分别是：对工资薪金所得，以每月收入额减除费用1600元后的余额，为应纳税所得额；而对个体工商户所得或承包经营、承租经营所得，分别以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额或以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为个人应纳税所得额；对劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁的所得，以每次收入为准，减除20％的费用扣除后余额为应税所得额。而其他4个税目的所得以每次收入为准，没有费用扣除，以每次收入额为应纳税所得额。在征缴方式上，除按统一规定的税收征管法办理以外，还要针对企业和个人收入的不同情况区别对待。例如对于企业所得税，由于它的内部建立了比较健全的财务会计制度，因此，税源比较容易控制，所以在征收方式上强调“源泉扣缴”。而个人所得税的个人收入不可能建立一套完善的会计制度，因此在征收形式上既有代扣代缴，又很强调个人申报，还有其他各种形式的监控与征收。这样才能保证个人所得税款按时足额征缴入库。

　　通过上述这些比较，我们可以看出企业所得税和个人所得税是不可分割的，是调节整个社会所得的两种形式，但具体对象和做法却大不相同。

　　（二）企业所得税制与个人所得税制的衔接问题

　　由于对所得征税的复杂性和按企业所得和个人所得划分纳税的局限性，为了避免重复课税和防止税收空隙与流失，必须注意企业所得税和个人所得税法的衔接，这种衔接着重表现在两方面：一是“企”、“个”两税征收对象、范围和减免优惠项目边缘的衔接；二是“企”、“个”两税税率和列支扣除项目边缘的衔接，否则会造成对纳税人的税负不公。如果在这两方面不作好两个税种之间边缘政策的衔接，不注意个人所得税的缴纳同企业所得税的缴纳之间的总体税负平衡或税负公平，就会产生政策误导，一方面会出现不合理避税造成税收流失的严重情况；一方面又会出现侵犯纳税人权益、违背税负公平原则、影响社会公平正义的情况。

　　（三）如何区别个人独资企业和合伙企业同一人公司之间的关系

　　我国《企业所得税法》第1条第2款明文规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”但一人公司从法理和实践中看来它是适用本法的，因为这是我国公司修改中的一个亮点。在这里对个人独资企业、合伙企业与一人公司[1]之间的关系既要划分明确的法律界限，又要有深刻的理解。因为一人有限责任公司和个人独资企业所得税政策不同，一人公司需同时缴纳个人及企业所得税。一人公司适用新企业所得税法。但是合伙企业有一种新的变化，那就是合伙人可以是个人（自然人），也可以是有限责任公司作为合伙人共同组成合伙企业。对这种合伙企业的征税我们采取先分后税的做法，也就是对合伙企业的利润按合伙人数或投资额在合理划分利润进行分配后，对属于自然人的合伙人的利润收入缴纳个人所得税，对属于法人合伙人的利润收入把它归并到生产经营里面，纳入企业所得税缴纳。

　　在税收的征管上，如何防止纳税人纳税手续过于繁琐与重复，以及如何克服税务部门内部争税源等问题，都值得密切关注。

　　四、中国企业所得税和个人所得税的发展前景

　　回顾国内外企业所得税和个人所得税产生发展的历史经验，我们认为现代财税法律现象和规则既具有国家的主权性又具有国际的普遍性。中国和其他国家、国际之间的财税法律制度可以相互借鉴。中国财税法律制度具有三个特点：首先，中国的财税法律制度的完善和发展是在同我国改革开放的伟大事业和实施依法治国、依法理财、依法治税、依法行政的过程中实现的；其次，中国财税法律制度的产生发展要吸收周边国家和国际社会财税法律制度的先进经验，要参照国际财税惯例；再次，要把外国的经验同中国的具体国情紧密结合起来，创造具有中国特色的社会主义财税法律体系。

　　现在我国企业所得税制与个人所得税制已经有了两部法律，基本上满足了所得税制的法律要求。按照科学发展观和实现公平分配的要求，在个税的纳税主体和征税的客体上，尤其是对企税的纳税主体和征税客体来说，以及这两税之间的衔接上，税负公平尚不到位，特别是随着经济的快速发展和改革的深化进行，如何充分发挥所得税制的调节功能，既要注意防止偷漏税，又要注意保护纳税人（包括跨国公司）的合法权益；既要注意某些国家把所得税制作为政党竞选上台的御用工具，防止对所得税制的扭曲，又要重视所得制的发展和创新，也要注意所得税的社会政策；在对外关系上既要合理合法应用所得税制进行国际权益分配，又要注意各国之间的税收差异，进行所得税制协调与合作，充分运用所得税制发展和谐友好、协作共赢的双边、多边、周边、区域的经济、政治、文化、环保关系。

　　首先，在企业所得税制的改革和完善与实施方面，要全面贯彻落实新的企业所得税法及其实施条例，认真做好新旧税法的衔接工作，清理相关优惠政策，制定和完善配套管理制度和办法，落实各种过渡性安排，确保新税法顺利实施。如果说新企业所得税法是一部最高层次的法律，那么实施条例就是这部最高层次法律的具体化，它规定了一系列的制度安排，回答了企业和社会最关心的问题，根据法律的授权，都一一进行了制度的落实。因此，新《企业所得税法》的实施是一个重要的过程。

　　其次，在个人所得税制的改革和完善方面，推进个人所得税制改革工作，研究综合与分类相结合的个人所得税制度，对一些相关的税目进行综合计算纳税，对一些不相关而又相对独立的税目仍然分项计征，这是从中国的实际出发，而又参考了国际经验的做法。这样做有利于实现税负公平，又征收方便，便于充分发挥个税法，更好地调节个人收入分配。2007年12月29日，十届全国人大常务委员会第31次会议通过了对个税法进行第五次修订的决议，即对《个税法》第6条第1款规定的工资薪金所得，以月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额。这意味着个税的起征点由1600元提升为2000元，并于2008年3月1日起施行。这就意味着按2000元的费用超标准扣除，全国有七成工薪族不缴个税了，月收入5000元的可以减负60元。这体现了国家支持和保护中低收入者，提高他们收入的意图。当然，个税法的调节功能不仅仅是在征税的起点上的改进，还包括级距和边际税率的调整，这方面还任重而道远。

　　在经济全球化和科技现代化的背景下，所得税制将会愈加发展，它将在世界范围内成为各国调节经济与调节收入分配、进行税收协调与合作的重要内容。一般说来，能进入税收协定和税收协调的主要税种是公司企业所得税、个人所得税以及与此相联系的预提所得税与资本利得所得税，还有进出口关税，这都是进行税收协调与合作的实际内容。

　　注释:

　　作者简介：李志萍（1966—），女，汉族，湖南长沙人，中央党校函授学院副教授。

　　刘隆亨（1936—），男，汉族，湖南祁阳人，中国法学会财税法学研究会会长，北京大学税法研究中心主任，北京联合大学应用文理学院经济法研究院院长、教授。

　　*中央党校函授学院 北京 100091

　　**北京联合大学应用文理学院经济法研究院 北京 100083

　　[1]实质意义上的一人公司，则是指公司股东在人数上为复数，但实质上只有一人为“真正的股东”，其余股东仅是挂名股东而已，多存在于家族企业之中。

《法学杂志》