论税收程序
发布日期：2004-07-20 文章来源： 互联网
一、法律程序的概念和要素
在最一般的意义上，程序是指“事情进行的先后次序”或“按时间先后或依次安排的工作步骤”，[②]如通常说的办事或者工作的顺序、电脑软件的设计程序、机器的操作规程等，就是这种意义上程序的体现。但在法律学中，“程序”（process）一词有其专门的含义，是与“实体”相对称的一个法律形态，指按照一定的方式、步骤、时限和顺序作出法律决定的过程，其普遍形态是：按照某种标准和条件整理争论点，公平地听取各方意见，在使当事人可以理解或认可的情况下作出决定。[③]由于国家一般对制作各种法律决定的程序都在法律中作出了专门的规定，因此这种程序又被称为“法律程序”（legal process）。一般认为现代法律程序包括立法程序、行政程序、司法程序（诉讼程序）、选举程序，以及私法主体之间作出某种决定的程序（例如订立契约要经过要约、承诺两个阶段）。
长期以来，人们对法律程序的研究局限在诉讼程序领域，忽视了非诉讼程序，特别是行政程序的研究。但是20世纪以来，随着“行政国”的兴起，政府行政权力日益膨胀，行政权力向社会生活的每一个角落渗透，各国在提高行政效率的同时，规范行政权力的正当行使便成为现实的需要。美国、德国、日本等发达国家都相继颁布实施了行政程序法典，以期强化政府的科学管理，预防和控制行政权力的滥用，由此各国掀起了三次行政程序法的立法浪潮。[④]不仅如此，有学者也呼吁重视民法等私法领域的程序问题，例如不动产的登记程序是发生物权移转效力的必备要件，在因无权代理和无权处分而订立的合同中，设置权利人的追认程序，为当事人提供了选择机会。[⑤]
无论是体现自然事实过程的自然性程序，还是反映社会活动过程的社会性程序，都包含着某些共同性要素，即：时间和空间。程序发生或存续于一定的时空中，时间的流逝、空间的位移构成了任何一项程序不可或缺的组成部分。但是作为社会程序一种的法律程序，除了时空要素外，还具有两个重要的因素：主体和结果。法律程序是主体参与其中，并且能够满足法律关系主体某种需要的程序，它反映的是主体和程序之间的关系。法律程序关注主体的命运，程序通常以主体的需要得到满足为其正常结局，因此法律程序的终结总会产生一定的程序结果（裁决或决定）。在法律程序中，法律关系主体的活动从来不是盲无目的的，程序的发动和进行都是基于主体一定的目的性追求，故法律程序不会无缘无故地展开，它总是有始有终、有因有果、有特定空间限制的，从而使法律程序表现出相对封闭性。[⑥]
二、税收程序的定义和特征
上述对法律程序要素的探讨，有助于我们准确地理解税收程序的概念。在法律程序的构成要素中，最能反映程序本质的是主体和结果要素，我们可以以此为参照系，对法律程序的含义进行界定。从程序主体的角度来看，法律程序可以视为“人们进行法律行为所遵循或履行的法定的时间或空间上的步骤和方式”。[⑦]从程序结果的角度来看，法律程序“主要体现为按照一定的顺序、方式和步骤作出法律决定的过程。”[⑧]我国行政法学者在对行政程序定义时，也多是从行政主体实施行政行为的角度入手，实际上是属于以主体来界定行政程序。例如，行政程序“就是由行政行为的方式、步骤和时间、顺序构成的行政行为的过程。”[⑨]“行政程序是行政主体实施行政行为时所应当遵循的方式、步骤、时限和顺序。”[⑩]
笔者认为，为了明确税收程序的概念，[11]必须完整地把握法律程序的要素。据此，税收程序的定义应当为：指税收征纳双方主体，实施征纳行为、作出征税决定所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和。
首先，税收程序是征纳主体实施征纳行为的运行程序。税收程序的主体是征税机关和纳税人等征纳双方主体，税收行为包括征税机关的征收行为和纳税人的缴纳行为，相应地税收程序也分为征税机关的税收征收程序和纳税人的税款缴纳程序。[12]这是因为，税收程序主要是国家征税权力运行的程序，但并不意味着税收程序仅由征税机关独立操作完成，纳税人等相对一方处于无所作为的状态。在现代法律程序中，崇尚程序主体性原则和参与原则。程序主体性原则要求程序的规划、设计和运作，应当符合程序关系人的主体意愿，赋予程序主体相应的程序参与权及程序选择权，同时还应提升程序主体对程序制度的内容及其运作的依赖度、信服度和接纳度。在税收程序中，基于税收债权的公益性和非对待给付性，征税主体的征税权具有一定的优位性，国家征税权力的运行程序在税收程序中居主导地位，但征税机关与纳税人在税收程序中的法律地位是相等的，都是税收程序关系的主体，在行使权力（权利）的同时，必须履行程序义务。因此，我国新修订的《税收征收管理法》在第1条将“规范税收征收和缴纳行为”作为立法宗旨，在正在实行的新征管模式中，将自愿申报纳税作为税收确定程序的主要方式，正是为提升纳税人的主体地位，保障纳税人的基本权利而推行的人性化的纳税方式。所以，征税机关在主动启动和推进税收程序的过程中，应认真实行参与原则，通过提出申请、陈述和申辩意见、参与听证等方式，为吸纳纳税人参加到税收程序中创造机会和条件，使征税机关和纳税人之间产生良性互动关系，富有成效地影响征税决定的制作过程和内容。税收程序也因此在现代社会不仅是征税机关作出征税决定的操作步骤，同时还是以税收相对人的程序权利制约征税权力滥用，保障纳税人基本权利的重要制度。
其次，税收程序是作为过程的税收征纳行为，是税收征纳行为的形式。税法上的征纳行为由两个方面构成：一是征纳行为的实体内容。一般认为税收是公法上的债，税收法律关系的内容是国家向纳税人请求税收这一金钱给付的公法上的债权债务关系。[13]二是征纳行为的运行形式。即征纳行为运行的方式、步骤、时限等表现形式，例如确定应纳税额、作出更正决定、实施滞纳处分等所经过的程序。但正如事物的内容都离不开形式一样，任何一个征纳行为都是两方面的统一，没有征纳程序，就没有征纳行为。
第三，税收程序的构成要素除了主体（征税机关、纳税人等）和结果（征税决定）要素外，还包括方式、步骤、时限和顺序等时空要素。方式指完成某一征纳行为的方法及行为结果的表现形式，如是采用秘密还是公开的方式作出决定，征税决定是以书面还是口头方式作出等。步骤指完成某一征纳行为所要经历的阶段，税收程序一般由程序的启动、进行和终结三个阶段组成，我国《税收征收管理法》就是按照税收征管程序的不同阶段作为立法线索，来架构征管法的程序规定，依次为第二章“税务管理”、第三章“税款征收”、第四章“税务检查”。时限指完成某一征纳行为的期限，如我国税收征管法第52条规定了要求补缴税款的期限，即因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求其补缴税款。顺序指完成某一征纳行为所必经的步骤间的先后次序，如征税机关在作出征税决定时，必须“先调查取证、后审查裁决”，我国税务机关在采取税收保全措施时，要依次遵循责令限期缴纳税款――责成提供纳税担保――采取税收保全措施――解除税收保全措施或转化为强制执行措施的程序来实施。行为方式、步骤构成了征纳行为的空间表现形式，行为的时限、顺序构成了的征纳行为的时间表现形式，税收程序正是征纳行为空间和时间表现形式的有机结合。
第四，税收程序的运行结果是作出征税决定（在税收立法程序中，其结果是制定税收法律规范）。程序结果是法律程序的最终产品，是程序所指向的特定法律效果。在司法程序中，其最终的审判结果是作出裁判；在税收程序中，不论是税收征收程序还是税收缴纳程序，其程序结果都是针对具体的征税事项由征税机关代表国家作出征税决定，即征税机关为实现税收法律所规定的目标和任务，应纳税人等税收相对人的申请或依职权依法处理涉及特定税收相对人某种权利义务事项的税收具体行政行为。[14]因此，这里征税决定的内容是广义的，不仅指有关税款的核定、更正、退还、滞纳处分等决定，还包括与税收征收有关的纳税人种类的认定、发票等凭证效力的确认、税收检查决定、税收保全措施和强制执行措施的决定等征税行政决定。
第五，税收程序是一种法律程序。税收程序主要是征税机关代表国家行使征税权力时所遵循的程序，因此，为了使征税权力的行使能够合法、正当和赋有理性，很多国家都通过制定统一的行政程序法典和专门的税收征收程序法，对那些能够对征税权力产生控制功能、有利于保障纳税人权利的重要程序加以规定，使之成为程序主体双方必须遵守的法定程序，任何一方都必须履行法定的程序义务，否则将对其产生不利的法律后果。尤其是现代税收程序法，主要是关于征税机关程序性义务的规定，纳税人遵守程序性规定，实际上是在行使自己享有的知情、参与、听证、申辩、救济等程序性权利，从而不仅有效地影响了课税决定的制作，也维护了自己在程序过程中的人格自治和道德尊严。
在探讨税收程序定义的时候，有必要对税收程序的性质予以说明。根据三权分立理论，法律程序的性质分为三类，即立法机关行使立法权制定法律规范的程序是立法程序，司法机关行使司法权解决纠纷的程序是诉讼程序，行政机关代表国家行使行政权力所遵循的是行政程序。如果我们单就征税机关行使征税权力时所遵循的程序来理解税收程序，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人转移到征税机关的单向流动，征纳双方显然是不平等的，具有“权力型法律程序”的特征，税收程序应属于行政程序。但是正如以上所述，纳税人的税收缴纳程序在现代税收程序中的独立价值日益彰显，它与征税机关的征税程序相互联系和交叉，有利于科学地配置程序角色，提高整个税收程序的效率，发挥税收程序的控权、维权功能。而传统意义上的行政程序只是指行政权力的运行程序，不重视也不包括相对人的程序。[15]但如果我们摒弃长期支配我国的“国家分配论”，而是从社会契约论为理论基础的“公需说”和“交换学”出发，在最深层的意义上，国家征税是以人民同意为前提的，人民交税是为了从国家那里得到公共产品，因此，“在税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的”，[16]税收法律关系是“债务关系”，纳税人的缴税行为类似于私法上的清偿债务。在这种意义上，征税权力的运行程序就成为国家经济运行过程中的重要环节，税收征纳关系在性质上就属于“在国家协调本国经济运行过程中发生的经济关系”，征税机关应依法代表国家，运用法律手段协调征纳关系，平衡各类主体的利益，[17]从而使税收程序表现出一定的“平权型法律程序”特征。
另外，税收程序在现代社会中具有双层含义。一是技术层面上的税收程序。在任何社会，为了实现组织收入的固有职能，国家征税权力的运行都要通过一定的征纳程序来进行，这种意义上的税收程序，与机器的操作规程、计算机的运行程序一样，具有一般意义上的程序特点，是征税机关为了实施税收管理，作出征税决定所遵循方式、步骤、时限和顺序。通过科学、合理的规划设计和组织协调，来实现征税机关预定的管理目标。换言之，在此层面上的税收程序是实现税收管理目标的手续和工具，体现的是税收程序的技术性、工具性特点，是每一社会形态税收程序所具有的普遍含义。
现代税收程序还具有权力制约层面上的含义。现代国家是“税收国家”，[18]税法是侵权性规范，税收的征收和支出已成为影响个人、企业、国家等各类主体利益的重要因素。为了保障国民的财产权，防止和制约国家征税权的滥用，以人民主权和保障基本人权的宪政原则为理念，构建权力制约层面上的税收程序成为各国税收程序立法的普遍趋势。例如日本《纳税人权利宣言》规定：“纳税者有要求仅按照符合宪法内容和程序对国家及地方自治体负担纳税义务，以及要求国家及地方自治体应仅按照符合宪法目的和程序支出租税的权利。”[19]控权意义上的税收程序以程序正义思想为理论基础，通过建构听证、回避、审裁分离、说明理由、信息获取、权利救济等一系列税收“正当程序”制度，来提高税收征纳过程的正当化水平，保护纳税人的基本权利，实现税收法治。正如美国前联邦最高法院大法官道格拉斯指出的：“权利法案中的大多数条款都是关于程序的规定，这并不是没有任何意义的。正是程序决定了法治与恣意的人治之间的主要区别。”[20]
三、税收程序的种类
广义上的税收程序在性质、范围、内容、表现形式上呈现出多样性和分散性的特点，有必要对其进行分类研究，以便在更广的维度上认识税收程序。
1.征税程序与纳税程序。
这是根据税收程序主体及其所进行的程序行为来分类。征税程序又叫征税主体程序，是征税机关进行税收征收行为所遵循的程序，纳税程序又叫纳税主体程序，是纳税人、扣缴义务人从事税款缴纳（扣缴）行为时所遵循的程序。一般来说，征税程序与纳税程序是相互衔接、交叉并存的，这种划分方法有助于我们重视纳税行为程序在现代税收程序中的作用，但从总体上看，征税程序仍居支配和主动地位。
2.内部程序与外部程序。
这是以税收程序适用的范围来分类的，其区别的目的是要认识外部程序的重要性。内部程序是征税机关对内部人事、业务等进行管理的工作程序，例如审批、备案程序等。内部程序仅适用于征税机关系统内部，法律化和法治化程度都较低，其中受到重视的是某些监督程序。[21]外部程序是征税主体实施外部课税行为、并影响纳税人权利义务时所采取的程序，例如税款核定程序、行政处罚程序、强制执行程序等，税收程序主要是指外部程序。内部程序是专制社会税收程序的特征，但随着征税的民主化和法治化，吸收纳税人积极参与到税收征纳活动中来成为税收程序立法的核心，以体现公正、合理的法律精神。
3.抽象税收程序和具体税收程序。
这是以征税行为的抽象性和具体性所作的分类，其划分的法律意义：一是违反不同性质的程序，将导致不同的法律后果；二是违反不同性质的程序，选用不同的法律救济途径。抽象税收程序是进行抽象征税行为所采取的程序，其结果主要是制定出税收规范性文件，由于它不能作为强制执行的依据，因此抽象税收程序违法，一般不会直接对纳税人的合法权益产生影响，但其程序违法的危害性在范围上远较具体税收程序违法要广。具体税收程序又叫税收执法程序，是进行具体征税行为时所采取的程序。经过具体征税程序所作出的一个征税决定，可以直接作为强制执行的依据。因此，具体征税行为程序违法，对纳税人合法权益产生的影响是直接的，当事人可以通过提起行政复议和行政诉讼程序来进行救济。
4.强制性程序与任意性程序。
这是以征纳主体遵守税收程序是否具有一定的自由选择权为标准进行的分类，其划分的法律意义在于违反程序的法律后果不同。强制性程序是征纳主体实施征纳行为时没有自主选择余地，必须严格遵守的程序。违反强制性税收程序在司法审查中将导致行为的撤销或重作，例如给予较大数额的罚款时，征税主体必须告知纳税人听证权之后才能作出，否则行政处罚决定无效。任意性程序是征纳主体在实施征纳行为时，可以自由裁量决定或选择采取的程序，例如《税收征收管理法》第58条规定：“税务机关调查税务案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。”这里的记录、录音、录像、照相和复制程序就是任意性程序。一般来说，违反任意性程序只有在超出法定的选择范围或选择极不合理的情况下，在司法审查中才会导致相应行为的撤销或重作。
5.税收立法程序、税收征纳程序和税收行政救济程序。
这是根据实施税收行为时形成的法律关系的特点所作的分类。税收立法程序又叫税收创制程序，是指制定税收法律规范的程序，其特点是行为内容的广泛性、行为对象的不确定性和效力的后及性，除一般包括税收法规草案的提出、审议、表决和公布等环节外，还特别强调听取利害关系人的意见，因此，听证、公开、合议、专家论证等制度不可或缺。[22]税收征纳程序是征纳主体实施税收征纳行为时所遵循的程序，其特点是行为的日常性、对象的特定性、内容的具体性和方式的多样性，因此，不仅要强调征纳的效率，更要重视对纳税人权利的保障。税收行政救济程序又叫行政复议程序，[23]是纳税主体不服征税机关的征税决定，而依法向有权行政机关请求予以救济的程序，具有准司法程序的特点，因而公正性成为税收行政救济程序的主要要求。
6.普通税收程序和专门税收程序。
这是根据税收程序的范围和适用对象而进行的分类。普通税收程序有两种含义：第一种含义是指“具体征纳行为”所适用的程序，第二种含义是指各税种共同适用的税收征纳程序，普通税收程序主要包括有关确定征税标准和税额程序的税收确定程序，有关税收缴纳和征收程序的税收征收程序。专门税收程序也有两种含义：第一种含义是“具体征纳行为”以外的专门税收事项中所适用的程序，如税收计划程序、税收登记管理程序、税收检查程序、税收强制执行程序、税收行政处罚程序、税收行政救济程序等；第二种含义是指某一税种征纳活动中特别适用的程序，例如源泉征收程序一般适用于个人所得税的征收，在日本，课赋纳税方式只适用于特殊场合的关税、特殊场合的消费税、交易税、地方税等少数税种的征收。[24]
7.管理性税收程序和权力制约性税收程序。
这是根据税收程序的性质和功能所作的分类。管理性税收程序是税收征纳活动的操作规程和时序，是进行税收管理的一种方法，例如税务登记、认定、账薄、发票等税收征纳基础管理程序和计划、统计、票证等发生在税务系统内部行政管理活动所遵循的程序。管理性程序讲究税收行政活动的效率，法律化和法治化程度较低，主要是技术层面的含义，因此简化手续，提高办事效率成为管理性税收程序的基本要求。[25]权力制约性税收程序是规制课税权力运行的程序，例如告知、听证、回避、说明理由、行政救济等程序制度，其目的是要使国家课税权力能够公平、正当地行使，监督和控制行政权力的滥用，保护纳税人的权益。因此，权力制约性税收程序又叫税收正当程序，它对征税机关来说主要是其程序性义务，对纳税人来说成为其程序性的权利。
8.税收征纳程序和税收法制监督程序。这是根据税收程序的对象和性质进行的分类。税收征纳程序是税收征纳双方主体为了确定应纳税额、征缴税款而进行的程序，它是发生在征税主体与纳税人之间的程序。税收法制监督程序是税收法制监督主体在对征税机关、征税人员和其他接受征税机关委托行使征税权的组织和人员是否依法征税进行监督活动时所遵循的程序。在我国，能够产生法律监督效果的税收法制监督主体主要有国家权力机关、国家司法机关、行政监察机关、审计机关等，例如国家权力机关对税收立法等税收抽象行政行为的监督，人民法院通过行政诉讼对征税机关的税收具体行政行为的监督，行政监察机关对税务人员遵纪守法行为进行的监督等。税收法制监督程序是对征税机关的外部监督程序，它不同于税务系统内部的监督管理程序，但他们的目的和作用是共同的，即通过对税收执法行为进行事前、事中、事后的全过程监督，控制和规范征税机关的执法行为，保护纳税人的合法权益，维护税收秩序。
此外，税收程序还可分为国内税收程序和国际税收程序，事前、事中和事后税收程序，税务机关的征税程序和海关、财政机关的征税程序等类型。
四、税收程序与税收诉讼程序的比较
由于长期以来人们对法律程序的研究局限在诉讼程序领域，因此，有必要对税收程序与税收诉讼程序特别是税收行政诉讼程序的关系、区别和衔接问题进行研究，以澄清一些基本概念。
1.税收程序与税收诉讼程序的共同点。
第一，税收程序与税收诉讼程序是同为与“实体”相对应的程序范畴。实体法是规定法律主体实体权利义务分配的法律，程序法是规定实现实体法的程序手续的法律。因此，税收程序与税收诉讼程序的一项重要任务是通过一系列程序性制度，来实现税法主体在税收实体法上的权益，并在其权利受到侵害时提供程序保障。第二，税收程序与税收诉讼程序一般都是在经过程序的启动、程序的进行和程序的终结三个阶段后，作出法律决定。第三，构成要素相同。税收程序与税收诉讼程序都包括主体、时间、空间和结果等法律程序构成要素，即无论是征税决定的作出，还是司法判决的形成，都要通过一定的方式，在一定的地域和期限内，分步骤作出。第四，税收程序与税收诉讼程序有共同的价值追求。作为法律程序，他们不仅通过采用比例原则、量能课税原则、实质课税原则等，来保证实体税法得到公正实现，而且广泛适用听证、说理、言词辩论等制度，来体现程序过程的主体自治、理性、对话等程序公正的品格和价值。在追求效率价值上，通过构建反映税收活动规律的征缴方法来提高税收效率，例如我国在增值税的征收中区分一般纳税人和小规模纳税人，日本在申报纳税上实行“蓝色申报”与普通申报，台湾广泛使用的费用扣除标准等类型化征收方式；在税收诉讼程序上，通过规定简易程序与一般程序、期间制度等，来进行程序分流，提高办案效率。第五，具有相同的程序制度。例如两者都规定了程序当事人、代理、回避、证据、听取当事人陈述、文书送达、期限等法律程序的共同制度。
2.税收程序与税收诉讼程序的区别。
第一，程序的性质不同。税收程序是有关实体税法上的税收债务的确定、变更、退还、补缴、消灭等过程中遵循的程序，属于“实体性法律程序”，[26]它发生在税收征纳活动的事前、事中。税收诉讼程序是解决税收权利义务纠纷的纠纷型程序，在性质上是与实体性法律程序相对应的“程序性法律程序”，它是面向过去的程序，是对征税权力和纳税人权利的事后监督与救济。税收诉讼程序解决两类纠纷：一类是有关税款的征收缴纳及滞纳处分等纯粹实体权利义务纷争，另一类是关于征纳主体的回避、告知、保密等程序性权利义务的纷争。第二，程序的主体不同。在税收程序中，征税机关不仅是程序行为的实施者，而且是代表国家对税收事项作出课税决定的决定者。在税收诉讼程序中，裁判是由代表国家行使审判权的法院作出的，征税机关在诉讼程序中是当事人之一，处于被裁判者的角色，其中在税收行政诉讼中，征税机关一般都以被告的身份出现。第三，程序启动的方式不同。基于税收的公益性，为了保证税款的足额及时入库，实现国家的社会公共职能，征税权力必须积极主动地行使，特别是在纳税人实施偷逃骗税等违法行为时，征税机关更应该主动启动税收检查程序、强制执行程序、行政处罚程序等，以制裁税收违法行为。在税收确定程序中，法律规定应纳税额以纳税人的自核自缴申报为主，但当纳税人逾期未办理纳税申报的，则由征税机关依职权核定应纳税额。在税收诉讼程序中，贯彻“不告不理”的原则，法院不能主动启动诉讼程序，只有当事人或检察院将争议提交到法院时，才能开始审判程序。第四，程序的构造不同。税收诉讼程序是典型的权力型程序，其构造一般涉及三方主体：即在税收行政诉讼中，处于被告地位的征税机关与处于原告地位的纳税主体两造平等对抗，由法院作为第三者居中裁判。在税收征纳程序中，程序由征税机关和纳税人两造构成，征税机关既是程序的调查者、管理者，又是征税决定的制作者；而在税收行政救济程序中，当其裁决由上一级机关作出时，其程序的构造与诉讼程序相同，具有准司法程序的特征，即由上级复议机关居中对征税机关与纳税人之间的争议作出裁决。第五，程序的结果不同。税收程序的结果是在征纳过程中作出征税决定，因而对纳税人税法上的实体权利义务将产生直接影响；税收行政诉讼程序是由法院对征税行为的合法性进行审查，程序运行的结果是对征税机关的征税决定作出维持、撤销或变更的判决，除了变更判决外，其他判决的实质是法院对征税行为效力的确认，因此，它对纳税人在实体税法上的权利义务的影响通常是间接的。
3.税收程序与税收行政诉讼程序的衔接。
税收程序是征税机关行使征税权为征税行为时的程序，税收行政诉讼程序是法院行使司法权审查征税权是否合法的程序，前者为征税行为的事前、事中规制程序，后者为征税行为的事后救济程序，二者之间存在前后衔接关系。由于税收活动具有极强的技术性、专业性和复杂性，虽然强调税收征纳恪守法定主义原则，但是“行政程序中的决定者为了实现既定的目的，在政策运用方面又具有极大的能动性”，“为了防止由此而引起的沉重的政治代价，行政机构内部和外部的监督机制必须强化”，“但是更重要的是加强司法权以求制衡”。[27]为此，对征税机关在征纳活动中的征税行为运行的程序和所作出的征税决定是否违法，纳税人可以诉请法院通过行政诉讼程序进行审查，作出判决。税收程序与税收行政诉讼程序在制度上的这种前后衔接关系，使法律程序得以对课税权力的行使进行事前、事中和事后的全过程监督和制衡，从而保证税收活动的公正和效率。
五、税收程序的功能
当前，在新兴的“政府市场观”的形成和影响下，[28]为了应对经济的全球化、信息化、法治化和对基本人权保障的要求，各国都在积极寻求改革税制，加强和完善税收征管的措施与途径。因此，认识和重视税收程序的功能，对于加强依法治税，规范税收执法行为，保护公民、企业的合法权益，实现税收职能具有重要的理论和现实意义。
1.提高税收效率，保障各实体税法的正确实施。
实体税法的有效实施不仅需要税收行政诉讼程序的事后救济，更主要的是有赖于征纳主体在税收征管活动中对税法的积极“遵从”，即征税机关严格按照税法的规定行使征税权，依法定程序调查课税事实，正确应用证据规则，准确确定应纳税额，将纳税人的应纳税额足额及时的征缴入库，履行“征税遵从”的义务；纳税主体在享有纳税权利的同时，认真依法纳税，按照实际发生的纳税事宜，据实申报缴纳应纳税款，履行“纳税遵从”的义务。同时，税收程序的构建都是在科学地反映了税收征纳活动客观规律的基础上设计的，有助于减少征税机关的税收征收费用和纳税人的税收奉行费用，提高了税收征纳效率，例如税收程序的统一化、标准化，克服了程序适用上的混乱，有利于推行税收征管的信息化；参与机制有助于正确地发现和认定事实，减少了错误成本；简易化的程序和期限制度保证了税收程序过程的积极推进和及时终结等。
2.规范和制约课税行为的行使，监督征税机关依法征税。
渊源于“自然正义”原则和“正当法律程序”原则的现代税收程序可以有效地控制征税权力的行使。通过告知、回避、说明理由、陈述和申辩等程序制度，使得征税机关在作出征税决定和解释税法时，能够依据征税事实和法律规定，排除不正当的动机，防止偏袒一方，有效地制约了征税自由裁量权的行使，有利于税收法定主义和税收公平原则的实施。另外，现代税收程序还提高了征税权力行使的正当性，易于当事人接受征税决定。由于税法的技术性、专业性和经济活动的复杂性，使得实体税法所追求的实体公正很难有一个客观的标准，人们对税法的具体规定很难熟悉甚至并不十分关心，而税收正当程序能够保证征税行为的形式合理性和形式正义性。现代税收程序使得征税活动在平等、对话、参与的基础上理性地进行，由此而产生的征税决定便获得了正统性，这就是“法律程序有助于从心理层面上和行动层面上解决争执。法律程序的诸多内容无助于判决之准确但有助于解决争执。”[29]
3.扩大公民、企业对税收征纳过程的参与，保护纳税人的合法权益。
现代税收程序的公开、告知、听证等制度，使得纳税人有充分的机会参与到税收程序中。他们通过陈述意见，提交证据，行使抗辩权甚至在征税机关违反程序性义务时有一定程度的抵抗权，有效地影响了征税决定的作出，维护了作为程序主体的地位和对自己权利的自决权。正是税收程序的这些民主化机制，现代税收程序不仅具有公正实现实体税法的“工具”价值，而且具有保护纳税人的民主参与、道德尊严、人格自治等基本权利的内在价值，使得人们追求税负公平，税收法治的理想得以实现。
参考文献：
[①] 参见刘剑文等：《中国税法学研究的现状与反思》，《法学》2001年第5期。
[②] 见《辞海》、《现代汉语词典》“程序”条。
[③] 季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。
[④] 1889年，西班牙制定世界上第一部行政程序法，1925年，奥地利制定《普通行政程序法》，掀起第一次行政程序立法高潮；二战后，以美国1946年《联邦行政程序法》为起点，掀起了制定行政程序法第二次高潮；20世纪90年代，以日本、韩国等亚洲国家为中心，掀起了第三次行政程序立法高潮。目前，我国也正在起草行政程序法。
[⑤] 崔建远：《民法，给程序以应有的地位》，载《政治与法律》1998年第2期。
[⑥] 肖建国著：《民事诉讼程序价值论》，中国人民大学出版社2000年版，第17－19页。
[⑦] 孙笑狭：《法律程序剖析》，《法律科学》1993年第6期。
[⑧] 季卫东：《法律程序的意义――对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。
[⑨] 罗豪才主编：《行政法学》，中国政法大学出版社1996年版，第281页。
[⑩] 姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年版，第260页。
[11] 依据程序所表示的范围，税收程序可以在三种意义上使用：在最狭义的情况下，税收程序主要指税收征纳程序，是税收征纳活动中进行的程序；在中度情况下，税收程序包括制定税收法律规范所遵循的税收立法程序和解决税收争议的税收行政救济程序；在最广义上，税收程序还包括税收行政诉讼、涉税犯罪案件的查处程序等税收司法程序。其中对征税机关作出的各种征税决定不服时，请求给予救济的程序叫税收争讼程序（税收救济程序），包括税收行政复议程序（税收行政救济程序）和税收行政诉讼程序（税收司法救济程序）。本文基本上是在第一和第二种意义上使用“税收程序”这一概念的。
[12] 在税法学界，也有学者认为税收程序除了指“规定国家征税权行使程序”外，还包括“纳税人纳税义务履行程序”。参见张松著：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版，第19页。
[13] [日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第18－21页。
[14] 我国行政法学界对“行政处理”的称谓，一直存在着争议，与其同一意义上使用的概念有“行政决定”、“行政行为”、“行政执法行为”、“行政处理决定”等，但通说认为行政处理就是一般所说的“具体行政行为”。与此相似，我国税法学界对征税决定也有 “课税处分”、“课税处理”、“课税决定”等多种名称；相反，日本、德国、台湾等则较为统一，多用“课税处分”。本文结合我国实际，主张在税收具体行政行为的意义上来使用“征税决定”的概念。
[15] 在行政法学界，我国只有个别学者在论述行政程序时提出了与此相对应的“相对程序”概念，即相对程序“是指相对人合法行为所应遵循的法律程序”。但因为相对人行为程序与行政主体相联系并与行政程序相交织，所以 “纯粹的相对人程序是不存在的”，“在法律上没有必要设立单独的相对程序”。因此，只是认为“在理论上对其作单独的研究却很有必要”。参见熊文钊著：《现代行政法原理》，法律出版社2000年版，第521－522页。
[16] 刘剑文等：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17] 参见杨紫煊主编：《经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年版，第27页；张守文著：《税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第23－25页。
[18] 当税收在国家财政收入中占有极高的比重，并且随着国家职能的多元化，国家对税收的依存度越来越高的时候，现代国家便进入了“税收国家”。
[19] [日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第353页。
[20] 转引自陈瑞华：《程序正义论纲》，载《诉讼法论丛》第1卷，法律出版社1998年版，第22－23页。
[21] 我国《税收征收管理法》第10条规定：“各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。”第11条规定：“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。”
[22] 税收立法程序包括两类：一类是国家立法机关创制税收法律的程序，另一类是国家税收机关和地方机关根据法律的授权或者是依据自己的职能创制税收法规的程序。
[23] 税收行政救济程序在日本叫税收不服申诉，分为异议申诉和审查请求；在台湾，税收行政救济包括税收复查和税收诉愿两种形式。
[24] [日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第317－318页。
[25] 张国庆主编：《行政管理学概论》（第二版），北京大学出版社2000年版，第320－321页。
[26] 根据法律程序调整对象的不同，法律程序分为两类：一是以设立、变更、转让和消灭实体性权利义务关系为目的的“实体性法律程序”，一是以解决实体性权利义务的分配的争执为目的的“程序性法律程序”。
[27] 季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。
[28] 自20世纪下半叶以来，各国的“政府市场观”在经济改革的实践中逐步趋同，即认识到处理好政府与市场之间的关系有重要意义，一方面要发挥市场机制在资源配置过程中的基础性作用，另一方面要加强和完善政府的宏观调控，此即为新兴的“政府市场观”。在这种观点的影响下，优化税制理论、不确定条件下的税收理论、生态税收理论等广泛受到重视。参见邓子基：《世界税制改革的动向与趋势》，载《税务研究》2001年第5期。
[29] （美）迈克尔·D·贝勒斯著，张文显等译：《法律的原则――一个规范的分析》，中国大百科全书出版社1996年版，第34页。
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