论税收的宪政精神

发布日期：2004-06-01 文章来源：互联网

　　宪政是现代法治国家的一个基本政治制度范畴，而税收则是政府依照宪法和法律预先设定的规范筹集财政收入的特定分配关系，是社会公众依照宪法的精神享受国家（政府）提供的公共产品和公共服务所必须支出的价格费用，是涉及国家根本关系的宪法性法律规范。税收的每一个因素都受制于宪法，与宪法有着极为密切的关系。所以，宪法不仅是法学研究的对象，与国家财政和税制建设的关系亦十分密切，或者说，如果没有宪法做指导和保障，公共财政制度和体现宪政精神的现代税制就不可能真正建立起来，对于中国这样的缺乏法治传统、仍处于现代法治启蒙阶段的国度来说更是如此。当前，我国税收领域的法治状况正在深刻地影响着国家政治生活和整个社会的法治进程，宪政的基本精神和基本制度构架已经成为决定我国未来税制改革方向的根本性因素，当然也应是我国税学界前沿性的研究课题。

　　一、宪法：纳税人的“圣经”

　　宪政是依据宪法来治理国家的民主政治，是建立在社会契约基础之上的现代政体。宪政包括着人民主权、社会契约、权力制衡、人格平等、法律至上等一系列精神，这些理念与价值观体现在宪法规则和程序当中，为民主提供法律和制度的实现手段。宪法的基本使命是确定国家权力与公民权利的边界，限制公权力和保护私权利，是宪法最本质的特征。在宪政国家，政府处于法律之下，为社会提供公共服务，人民则有权自己制定规则和制度。每一个公民都具有平等的和自主的意志和理性行为，都享有通过法律来限制和监督政府的权力并负有义务。宪法为社会财富的分配和社会冲突的解决提供规则和程序，为公民的自由和权利提供保障。宪法不是君主和强权管理民众的手段，而是人民自己的公约。宪法是实在的、具体的，不是理想化的、空洞的，因为只要宪法中有一句话是空话或套话，宪法的威望和效用就难以建立起来。宪法的制定必须进行公开的讨论，并得到普遍的认同，惟此才能期待宪法得到社会成员的共同遵守。而经过民主程序制定的宪法也必然为社会成员所遵守，因为通过宪法来维持社会的安定、自由和繁荣关系到每个社会成员的切身利益。

　　宪法是税收法律的渊源。宪法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，正义、平等、人权等价值观，在各种税收专门法中得到充分和准确的体现。确立保障生存权、有支付能力、公平税负、量力负担和便利等符合宪法原理的税收原则或总政策，是现代法治社会的基本要求和特征。在宪政制度下，公民纳税具有个人委托国家代为完成自己所必须而又无力提供的公共产品和公共服务的性质，也就是说，纳税人是在为自己纳税，是出于自身需要并依据法律决定和监督着税收事项。在宪政制度下，纳税人有权只依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，拒绝交纳宪法和法律规定之外的一切苛捐杂税，有权基于宪法原理关注和参与税收的全过程，而政府则必须按照纳税人的要求提供公共产品和公共服务。这一切实现的形式就是近代以来西方制度文化的代表作——议会。社会公众依据宪法所确认的权利，通过议会和相应的法律程序，具体说通过预算的法律权威，从根本上决定、约束和监督着政府的税收行为。

　　税收的宪政精神如果用一句话来概括，就是“无代表则无税”（no taxation without representation）。这个人类历史上最伟大的思想产生于英国，是人类社会经历数个世纪的磨难、斗争的产物。在这个过程中，王权始终受到某种力量的限制，正如安德森所说：“‘绝对主义’这一术语是一个错误的命名。从不受约束的专制主义（despotism）的意义上看，没有一个西方君主享有统治其臣民的绝对权力。所有君权都是有限的，即使根据所谓‘神授’或‘自然’法则的混合信条使他们的特权达到顶点时，亦如是。”1这种君权的有限性主要表现在社会其他政治力量对君主征税权力的制约上。

　　在中世纪英国的政治舞台上活跃着两大势力——国王和贵族。双方在土地等级分封制的基础上，形成了一种与世界其他民族国家不同的政治关系。国王占有最多的政治和经济资源，要求贵族们效忠于他，并缴纳贡赋、提供军事义务。但国王也有责任保护贵族的利益，发挥他们的政治作用，如邀请其参加大会议共议国是等。如果贵族的利益得不到保证，积怨过深，会联合起来与国王对抗，置王权于被动。可见，英国国王与封臣之间并非是一种单向的主从关系，而是建立在相互依存基础之上的双向契约关系。这种关系受到法律习俗的承认和保护，已初步体现出权力分割和制约的宪政精神。但这种政治平衡在无地王约翰时期（公元1199——1216在位）开始发生变化2.约翰为筹集军费而将世俗贵族的兵役免除税提高了16倍，并增收封建继承税，并掠夺教会2.8万镑，城市市民也被课以重税，而他在欧洲大陆战争中却遭受失败，丧失诺曼底，结果引起社会的强烈不满。1215年4—5月，罗伯特。菲茨、丹诺等贵族发动大规模叛乱，得到市民支持，约翰被迫让步。1215年6月15日，在泰晤士河的兰尼米德草地，约翰和25名贵族代表签署了一份文件，《大宪章》横空出世。

　　《大宪章》最为经典的条款是：除国家法律规定的赋税外，“王国内不可征收任何兵役免除税或捐助，除非得到本王国一致的同意”：“为了对某一捐助或兵役免除税的额度进行讨论并取得全国的同意，国王应发起召集大主教、主教、寺院长老、伯爵和大男爵等等开会，讨论研究征款事宜3”。《大宪章》对贵族每年向国王交纳多少贡赋、继承遗产时应交纳多少遗产税等都作出了具体的规定，在原则上已经包含了后世议会所具有的征税权。第一，《大宪章》中非经以大贵族为核心的大会议的同意不得征税的条款，成为后世“无代表则无税”原则的基础。虽然“兵役免除税”和贡赋等都是具有封建色彩的财政收入形式，并非近代意义上的国家税收，而且大会议也不过是封建贵族的代表机构，但它对国王课税权加以限制、国王征税必经被征者同意的条款，正是大宪章确立的基本原则，而这个原则是议会制度和税收宪政精神得以确立的前提条件。从此之后，国王不再拥有武断专横之权，他的权力将受到来自制度的约束，这种约束不限于一般的臣属的劝谏或文化习俗的制约。除了通过合法程序，他不享有对其自由臣民的任何权力。第二，征税要得到本王国一致同意的条款，隐含着“国民”开始拥有国事咨询权。第三，不许对商人任意征税的规定突破了以往贵族反抗王权的局限性，有助于其与城市市民的联合。所以，尽管在表面上《大宪章》只是一份申明国王权限范围、体现封建贵族意志和自由的宣言书，尽管它在约翰时代的作用不如后世，但它仍然成为英国宪政转型的一个起点。

　　在王室财政对赋税的需求难以抑制和纳税者要维护自身利益的两难情况下，如何使赋税规范化、制度化和系统化就成为调节国王与其臣民关系的关键所在，议会历史性地成为调节这种关系的产物，成为一种政府通过法律途径取得财政收入的重要工具。《大宪章》以后，英国逐渐形成一种“经过同意方征税”的普世原则，这就必然提出同意者的代表性问题和建立一个进行讨论及表示同意或反对机构的问题，于是，议会应运产生了。公元1265年，贵族孟福尔自行召集了英国历史上第一次议会。议会的英文名是PARLIAMENT，其词根是法语PARLER，意为“谈话”。议会从它诞生那天起所具有的最重要的职能就是代表纳税人的利益制约王权和主持财政税收的立法，这使它从贵族议政性质的设置转变为代议性质的机构。1297年，爱德华一世因对外战争、国库空虚而急需增税，受到议会强烈反对，被迫签署补充条例《无承诺不课税法》，承诺“未经国民同意”不得以“紧急需要”为名征税4，每年国王还要向国民宣读一次《大宪章》，从而再次确认了大宪章的法律效力。对此，丘吉尔曾作如下评价：“爱德华的让步开创了一个先例，而且在国王受议会约束的道路上迈了一大步。”5 即使是威振一时的爱德华三世也不得不接受议会的监督。1340年议会法案规定：“非经议会中高级教士、伯爵、男爵和平民的普遍同意，国王不得征收任何赋税”，“平民”代替了过去“国民”的笼统提法，首次把平民与贵族相提并论。1339年和1344年，议会两次拒绝国王增税的要求，并迫使国王让步，同意成立一个委员会用来监督王室的支出。1348年，议会再次强调：“自此以后没有议会的授予和同意，国王陛下的宫廷会议不可征收任何赋税，不得征收其他任何种类的捐税。”此届议会仅同意国王征收3个十五分之一税，分3年在固定的时间征收，不得多征6.在英国近代史上，国王与议会之间因征收赋税而导致的冲突至少发生了7次。

　　13世纪中叶，随着商品经济的发展和社会阶级结构的变化，城市市民的经济地位不断上升，这使他们所缴纳的财产税在国家财政收入中所占的比重越来越大。1221—1257年，英国中央政府征收的9次骑士免役税只有2.8万镑，而1225年一年征收的城市平民财产税即达5.8万镑。当国王把他们作为征税的重要对象时，也不得不遵循“未经国民同意不得征税”的原则。于是，平民代表——乡村骑士和城市平民先后进入了议会。1343年，骑士和市民议员第一次单独展开会议，两院制自此诞生，英国议会发展成为社会各等级均在其中占有席位的代议机构。由于赋税主要是由普通国民承担的，而下院（THE LOWER HOUSE，即平民院）更有资格代表全体国民，因而在征税权上拥有更多的发言权和决定权，国王征税首先要征得下院的同意，赋税的征收方式和征收数量都开始由下院决定。只有下院同意的征税案才对全社会具有法律效力，上院只起建议作用，而且这种作用还是被动的，因而下院在批准税收和取得财政监督权方面开始居于优势地位。1380年，上院首先同意国王征收16万镑补助金，下院认为数额过大，减掉了6万镑，并对征税种类和总额分别作出规定。大约在14世纪90年代，议会特别是下院已基本上控制了制税权，议会通过的税案上已不再有“经上、下两院批准”的提法，而是改为“征得上院同意，由下院批准”7.下院制税制度为几个世纪后其控制政府财政部门和实行责任内阁制奠定了基础。

　　17世纪以后，英国税收的宪政精神进一步成熟。1629年6月召开的新议会废除了国王可以终身征收关税的特权，规定今后每年就国王征收关税问题表决一次。查理一世恼羞成怒，下令解散议会，但由于与西班牙作战急需军费，遂又于1626年初再次召开议会，并下令议会在3天内批准拨款，否则要被解散。下院表示决不让步，议会终被解散。查理一世的行经激起民众愤怒，街头爆发抗捐抗税斗争，迫使国王于1628年3月召开第三届议会，议员们不惧王权，起草了《权利请愿书》，谴责国王“侵犯了人民的权利，违反了国家的法律”，并规定：“今后未经议会同意，不得强迫人民承担或缴纳贡物、赋税或其他类似负担”8.为了换取议会拨款，不得不签署了《权利请愿书》，但对履行决议毫无诚意。几天以后，议会又一次被解散，从此英国进入了11年无议会时期。1640年2月，为了通过税收筹集与苏格兰军队作战的费用，查理一世又一次召集议会，期间与议会之间爆发了激烈的争吵，最终引发了内战。1649年，查理一世因为践踏税收的宪政原则而作为“人民公敌”被送上了断头台。1688年，英国经不流血的“光荣革命”确立了资产阶级议会制，奠定了君主立宪制的政治和法律基础，实现了从封建主义向资本主义的过渡，成为最早进入资本主义时代的国家。1689年，英国国会制定《权利法案》，其中第4条规定：“凡未经议会允许，借口国王特权，或供国王使用而任意征税，超出议会准许的时间或方式皆为非法”，在国家法律上正式确立了近代意义上的税收宪政制度安排，欧洲议会开始承担起推行国家宪政制度与公共财政制度的历史责任。

　　除英国外，大体上在13、14世纪间，西欧各国都出现了代表纳税人利益的等级会议。虽然此时的臣民还仅限于贵族和有市民权的城市居民，虽然对这些市民来说参加等级会议主要的还是一种义务，权利并不确定，但国王的征税权毕竟受到了限制，市民因参与政治和财政活动而进入政府机构，各相对独立的权力通过等级会议而使相互关系法治化等，对人类文明的进步产生了巨大的影响。如果这种权利得不到保障，市民与政府或国王之间的矛盾便会激化，而且随着制约国王税收权的精神日益深入人心，农民阶级亦开始觉醒并积极参加反对王权横征暴敛的斗争。1356年，法国军队在普瓦蒂埃战役中大败于英国，法国国王和大批贵族被英军俘虏。19岁的太子查理为筹措军费和国王赎金召开北法三级会议，与城市市民代表发生激烈冲突，导致1358年的巴黎市民武装起义。这是法国三级会议限制王权任意加税的最为辉煌的行动，但它并没有像英国那样发展出了宪政制度，而是自15世纪中叶以后逐渐衰落，1614年以后，法国国王干脆不再召开三级会议，法国变成了绝对君主制的天下，人民反对苛捐杂税的意愿只能通过武装斗争的形式来表达。“1624年至1648年间每个省份年年都有一起或几起城乡骚乱或暴动发生”，一般都起因于抗税。1624年，路易十三下令撤消凯尔西三级议会对地区人头税的支配权，凯尔西各村镇居民“手执武器，抗拒王命”。1630年，因废除勃艮第三级议会，导致了“第戎暴动”和埃克斯、普瓦提埃（POITIERS）的城镇起义。两年后，里昂丝织工人抗议政府提高出口税。1636—1637年，昂古莫瓦（ANGOUMOIS）、圣东日、普瓦提埃、佩里戈尔和居延的乡间发生“扎克雷起义”（JACQERIES），反对政府增加人头税和葡萄酒销售税。1639年，“赤足汉”反对苛捐杂税的大规模农民、平民起义席卷下诺曼底。在大规模地区性冲突的同时，法国广大地区的小型抗税斗争也时有发生9.尽管如此，法国三级会议所开创的代议制的制度框架仍然极大地培育了第三等级的宪政精神，为近代法国的议会政治奠定了社会基础。路易十四时代，为建立绝对君权体制，国王经常以种种免税特权对贵族和教士进行收买和驯服，正是这种仅有少数人可以享受的免税特权加上对平民的苛征激化了社会矛盾，埋下了大革命的种子。1787年，路易十六要求通过举债和增税计划导致其与高等法院的持续冲突，1788年巴黎议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令。路易十六为了筹集税收，迫不得已于1789年重新召开自1614年以来从未召开的三级议会，却引发了法国大革命，路易十六步了查理一世的后尘，成为因忽视和践踏税收宪政原则而被送上断头台的又一个牺牲品。就在这一年，法国发布了著名的《人权宣言》，规定人民财产不得任意侵犯，开始将税收的宪政精神融入宪法和法律之中，法国终于走上了宪政的道路。《人权宣言》和其后的若干份宪法与英国的法律一样，都贯穿着限制征税权和赋税负担平等的宪政精神。

　　远在独立战争前，赋税问题就成为北美爱国者与宗主国之间整个斗争的中心点，独立战争更是直接起因于宗主国的课税和干预。1765年3月，英国因通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》激怒了北美殖民地人民，人们高呼“要自由，不要印花税”的口号，捣毁税局，焚烧税票，有的地方甚至发生了暴乱。5月30日，弗吉尼亚议会围绕《印花税法》展开讨论，通过了由帕特里克。亨利提议的决议案，声明只有弗吉尼亚议会才拥有“对本殖民地居民课加赋税的唯一排他性权力”，表示不会屈从于没有殖民地代表参加的英国议会征税的法律。此举为其他地区的议会所仿效，纷纷通过决议，否认英国议会有权向他们征税。纽约议会宣称：人民由自己的代表来课税，是“每个自由国家的最重要原则，是人类的天赋权利。”马萨诸塞议会还发出公开信，邀请所有殖民地派代表举行会议，以考虑“由于执行英国议会在殖民地征收捐税的法令所遭受的困难”。1765年10月，北美9 个殖民地派出29位代表在纽约举行反印花税会议，通过了《权利和不平宣言》，声明：英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样，都享有天赋的权利和自由，未经他们本人或代表的同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构应当是殖民地议会，而不是英国议会。1766年3月，英国议会被迫取消《印花税法》，但英国并没有真正接受教训，认真检讨自己的殖民地税收政策，更没有把征税权移交给殖民地议会，更有甚者，英国议会又于1767年1月通过一个新的税收法案，决定英国因土地税减税而产生的40万英镑差额转由殖民地税收弥补，这就是《汤森法案》，它引发了北美殖民地人民抵制英货的运动。此后直到1774年，英国又连续通过《茶叶法》、《波士顿港口法》等法案剥夺殖民地人民的权利，终于激起他们的联合反抗。1774年10月14日，第一届大陆会议通过了由约翰。亚当起草的致大不列颠及北美殖民地人民的《权利宣言和怨由陈情书》，重申了英国议会无权征税的主张，指出：只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年7月4日，美利坚合众国十三州议会在一致通过的《独立宣言》中指责英国“未经我们同意便向我们强行征税”10，指出纳税而无代表权是暴政，从而点燃了美国独立战争的导火索。“无代议士不纳税”，成为美国为摆脱英国殖民统治提出的一个正当的理由，后来又成为包括美国革命时期的一个响亮的口号，即“无代表则无税”。

　　财政税收的发展史表明，宪政制度的演进是以议会争取制税权的斗争为起点的，在这个漫长、曲折和流血的过程中，税收的宪政精神是源源不断地流动着的、承袭着的，即使在黑暗的中世纪，仍然产生了非常丰厚的宪政遗产。英国有一句谚语：“税收是代议制之母”。在15世纪之前，批准纳税几乎是议会唯一的职能，议会主要的就是一个纳税人的会议，议会最初体现的也并非是一种民主理念，而是财产权作为对主权者约束在先的一种宪政理念。所以说，在宪政国家，税收的实质就是议会中心主义，体现的是纳税人至上、王在法下的宪政精神。促使英国向宪政民主体制发展的《大宪章》、《权利请愿书》、《权利法案》等具有里程碑性质的宪法性文件，都是在议会反对国王征税权的斗争中产生的，其内容均以税收问题为主，著名的英国革命、法国革命也都是从纳税人抗税开始的。

　　中国的纳税人远没有这么幸运。自秦始皇确立了“天下事无大小皆决于上”的原则以来，皇权专制始终是传统政治的唯一核心，虽然为了维持庞大宗法体系内的和谐与平衡，这个制度在其自我调整空间比较充裕的时候，也会对自身过分专制化的趋向加以一定抑制，有一些对君主权力的法定限制手段，如议、封驳、台谏制度等，但正如德国哲学家雅斯贝斯指出的：“一旦建立了独裁制，便不可能从内部把它消除。……这部机器几乎自动地保持它自己。”11中国皇权专制制度的自我抑制只能局限在很有限的范围之内，其专制性不仅不可能从根本上铲除，相反会随着自身逻辑规定的方向恶性发展。宋代以后，皇权专制制度走向极端化，君权实现了其对整个社会的超强控制，以至任何力量都不足以丝毫地动摇君权的威势。相权被一分为三，进而在明代被取消，以“内阁大学士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于国家之“律”的制度特征发展到极端12，顾炎武称之为 “权乃移于法”13.在这样的制度下，向谁征税、征什么税、征多少税、怎样征税，完全是皇帝一个人说了算，他所拥有的征税权是无限的，得不到任何有效的制约。地方官员打着“圣旨”、“上谕”的旗号“畅行无阻”地征税，依靠从上至下施加压力，“完成政治任务”式地征收，征收多少全凭一时一地的需要，全然不顾农民的承受能力，对纳税农民亦不承担任何法律和道义上的责任，农民阶级也从来没有任何权利而只有义务而，他们直接面对的是打着皇帝的旗号、代表专制皇权的各级官吏，处于绝对的劣势地位，没有任何发言权，只能“听天由命”。皇权专制社会也没有任何一种政治力量（如欧洲的贵族领主）处于政府和农民之间起一种“缓冲”作用。中国历史上称政府征收的赋税为“皇粮国税”，纳税者被称为“小民”、“平头百姓”，片面强调纳税人的义务而完全忽略其权利等都是这种思想和制度的反映。这种恶劣的、毫无生机和前途的制度严重破坏了社会再生产过程，构成对小农经济的一种极大的杀伤，成为导致财政危机和政治危机、引发周期性社会动荡的基本因素。以中国工商业最为发达的松江地区为例，明初，“各地赋则每亩不过升斗”，但苏、松、嘉、湖等地有“每亩课至七斗五升的。宣德中加至一石以上，正统中又加至二石以上。以弘治十五年松江府纳粮百余万石，多于金闽八府一州五十七县之输将；嘉靖间松江府纳粮一百二十余万石，举北直隶八府十八州一百十七县之粮，庶几近之。这还只是就正供而言的。此外，漕运则有加耗，征缴则多悉索；松江本无桑蚕而多赋农桑折绢；已有粗布、细布之解京，又有内号外号之织造。徭役之繁，冗费之多，实属不可悉数。到了清代，赋额有增无减” 14.后果是极其严重的：农业生产物不足以缴税，不得不以手工业生产来补充，因受赋税重压而破产的农民一旦进入城市却发现城市工商业也被破坏殆尽，难以生存。这不仅延缓了小生产者的分化过程，商业资本向再生产过程的转移之路被阻塞，中国的资本主义生产关系因此而无法产生，反而使男耕女织的自然经济结构更加牢固，中国的皇权专制社会因而长期延续。中国历史上频繁的改朝换代并且社会动乱的周期越来越短标志着中国皇权专制制度在走向极端的同时也在走向灭亡，最后，整个社会无可逃遁地坠入灭顶的深渊。更重要的是，它为后世政治与赋税制度的演进预设了一条极为危险的模式和自我毁灭的“路径”。

　　中、西方的制度差异如此之大，着实令人感慨不已。从清末以来，中国亦有100多年的宪政历史，但始终没有真正找到一条制约政治权力、维护纳税人权益的宪政之路。中国引进西方宪政理论的目的是为了使国家尽快富强进步，但由于历史条件的限制，没有充分的时间来思考宪政精神的内涵，只是希望中国也像西方国家一样的“船坚炮利”、经济发展。这种先天不足的宪政文化极大地影响了清末的立宪运动和以后的宪政发展进程。在中国的语境中，法律是为政治服务的，是阶级统治的工具，政治则是各阶级围绕国家政权而形成的关系，统治者不可能容忍二者之间的某种紧张关系。这种思想派生出来的是法律工具主义，是某种社会目标或政治决策的实现手段。作为“法律中的法律”的宪法，也就变成了各部门法中最不像是“法”的东西——没有完整的法律规范形式，没有法律责任和违宪纠察作为后盾。宪法更多意义上不是对社会生活起调整作用，而是对一些既定原则的承认，成为国家的政治宣言和维护统治合法性的重要工具。而税收则是工具的“工具”，是为政府服务的，换句话说，政府是在征收和使用自己的钱，跟纳税人没有什么直接的关系，纳税人无权说三道四。宪法中只规定公民有依照法律纳税的义务，税收专门法中纳税人被定义为单纯的纳税义务人、纳税人的权利处于被忽略的地位就是其表现。既然是工具，那么需要的时候可以用，不需要的时候也可以不用。在法律工具主义之下建立的议会则无法成为成为真正的立法机关（因为有更多的法律产生于议会之外），无法成为政府与纳税人利益进行交涉与协调的场所，无法发挥对国家法律秩序的监督与引导功能，而是为了赋予统治者的意志以法律的形式和为统治者的决策提供合法性的机构而存在的，职能的软化和空泛化，使其成为政治权力下的一种摆设和“表决机器”，于是，虽经百年奋斗，中国还是没有真正走上宪政之路，中国的纳税人作为税收法律关系的主体还是没有享受到纳税人应有的地位和权利。

　　二、税收的宪政精神及我国现行宪法的空白点

　　历史已经反复证明，宪政不只是西方国家的专利，而是人类社会发展的主流趋向。在当代，税收的宪政精神受到越来越广泛的关注，几乎所有倡导法治的国家，无论其发达程度、地理位置、社会制度、历史传统如何，都在宪法中设置了税收法治的内容，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中对税收的法治性质做出明确的阐述，并几乎无一例外的将相关的权力赋予议会。法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定”；意大利宪法第23条规定：“不根据法律，不得征收任何个人税或财产税”；日本宪法第84条规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据”；美国宪法第1条第7款规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞同。” 第八款规定：国会有权“赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一”。比利时宪法第110条规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决议，不得征收。”第112条规定：“在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定。”芬兰宪法第61条规定：“税收，包括关税在内，不论是否规定期限，均应根据法律规定。取消或变更原有税制或纳税义务也应根据法律规定。”希腊宪法第78条规定：“非经议会制定法律，对征税对象和收入、财产类型、支出以及按何种税类处理等事宜作出规定，不得征收任何税。”“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”俄罗斯宪法规定，联邦委员会有权审议国家杜马通过的联邦预算、联邦税收和收费方面的法律。马来西亚、新加坡、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦等国的宪法都强调：“非经法律规定，不得征税。”15阿拉伯也门共和国、科威特、巴林、埃及等相当多的发展中国家的宪法中也充分体现出税收的宪政精神16.

　　在宪政制度下，政府的财政行为由不受监控或由上级监控转化为“纳税人监控”，而纳税人监控是通过议会实现的。议会作为各种政治力量进行斗争、达成妥协或共识的场合，关系纳税人切身利益的税收提案一向是优先讨论的，并且这种讨论不是空泛的、宏观的、虚幻的，而是具体的、微观的、透明的。议会代表着纳税人的利益，反映着纳税人的呼声，有权对政府要不要征税、向谁征税、征什么税、征多少税、怎样征税等重大税收问题作出决定，有权监控政府征税的实施行为，有权惩处违规的政府官员。当然，这一切都是经过投票程序进行的。这就是税收的宪政精神和议会中心主义。也就是说，政府的一切征税（费）活动都必须经过议会的审查批准，是由议会说了算而不是由政府自己说了算。政府处理税收事务的权限必须依据议会的决议和法律行使，议会通过的预算和有关政府税收活动的限定性文件，都是国家的法律，政府必须不折不扣地执行。任何未经议会的许可，借口政府首长或政府部门的特权和利益而自行征税、征费的行为，以及超出议会准许的时限和方式的税收行为，一概都是非法的。宪政国家的议会经常为某一项税收提案而争论不休，短则数周，长则数月，甚至更长，经过多次听证并反复论证，过去我们只看到其争吵不休和效率“低下”的一面，却忽略了它的科学性和减少失误的长处。在各国的竞选中，税收问题历来是最敏感的问题之一，增税或减税一向是政治角逐者最为关注的问题。对税收问题，选举的任何一方都不敢有丝毫的懈怠，其提出的竞选纲领必须充分体现纳税人的意志，取得纳税人的信任和谅解，对此稍有不慎，就会导致满盘皆输。由于纳税人在欧洲政治博弈史上具有与王权抗衡的力量和特殊的地位，更由于很早就树立起税收的宪政精神，所以一直到现在，西方的议会选举仍然是以纳税人作为拥有选举权尤其是被选举权的主体身份的。

　　从人类宪政史来分析，税收的宪法精神主要表现在以下10个方面，它们应当准确地反映在宪法、税收基本法和相关的税收法律之中：

　　1.宪政制度下的税收是人民依法向征税机关缴纳一定数量的财产而使国家具备满足人民对公共服务需求的能力的一种活动。这是税收的宪政本质，突出的是人民在国家税收活动中的主体地位和主动性作用，这与人民在反抗封建君主、争取制税权斗争中的地位和作用是一致的，而且淡化了传统了传统理论对税收强制性和无偿性的形式特征的强调，使之更加容易为纳税人所接受。

　　2.税权归于人民，由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律，或者说，所有的税收要素都必须由议会进行法律规定。在宪政制度下，所有的税收事项都因涉及人民利益或可能加重人民负担而成为立法事项。从形式上说，税收表现为人民将自身创造的财富和享有的财产权利的一部分无偿地转让给国家和政府，实质上是人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共产品和公共服务的权利，因此，宪政制度下的税收以人民同意——人民的代议机构制定税收法律为前提，是天经地义的事，具有百分之百的理由，反过来倒是不正常的，是对人民财产权利的非法侵犯，跟赌场老板抽份子差不多了。

　　3.税收立法机关必须依据宪法的授权制定相关的税收法律，并依据宪法保留专属自己的立法权力，任何其他主体（主要指政府）均不得与其分享立法权力，除非它愿意将一些具体和细微的问题授权给政府或其他机关立法，而这种授权也必须在宪法的框架之内进行，而且是具体化的。任何政府机关不得在行政法规中对税收要素等做出规定，也就是说，除税收立法机关正式立法外，一切政府文件、部委规章、法院判决、民间习俗都不算数。宪政原理告诉我们，国家税收直接关系到对纳税人的自由和财产权的限制或剥夺，与刑法中的罪刑法理相一致，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的法律规定，必须由人民选举出来的立法机关制定，而不能有政府自己来决定。因为政府既是税收利益的获得者，又是向人民提供公共服务的执行者，如果仅依照其自立的行政法规来规范其征税行为，可能会导致其征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小，故必须以法律约束之，排除政府侵犯人民利益的任何可能性——哪怕仅仅是可能性。这是税收立法机关之所以严格保留税收要素立法权的最重要的理由。

　　4.宪法应清晰地界定国家税收的基本制度和基本政策，应起到约束政府税收行为的作用，确保公民在交纳税收以后的剩余部分能够维持其正常的生产和生活且这种生产和生活能够持续地保持扩大和上升的趋势。

　　5.法律的至上性原则，即一切税收法律都不得违背宪法，不得侵犯宪法所保障的各税收主体的权利（力）和自由。政府征税所依据的法律，只能是人民行使权力的议会制定的法律，这意味着不允许存在任何超然于宪法、税收基本法和相关税收法律之上的权力，意味着任何人不得因违反宪法和税法之外的原因而受到法律的制裁。此项原则十分重要，它是法治政府和专制政府的界限所在。在实行法治的地方，政府（各级）不能随心所欲、为所欲为。

　　6.法律面前人人平等。即宪法和税收法律必须平等地对待每一位公民，所有的公民都有服从国家宪法和税收法律的平等义务。法律的平等性原则在税收上还有公平的含义：税收负担必须依据纳税人的负担能力分配，负担能力相等者税负相同，负担能力不等者税负不同。当纳税人的负担能力（纳税能力）相等时，是以纳税人获得收入（取得所得）的能力，为确定负担能力的基本标准，当所得指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标。当纳税人的负担能力不等时，应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。

　　7. 人民仅承担宪法和法律规定的纳税义务，有权拒绝这个范围之外的任何负担。人民的纳税义务因法律规定而产生，因法律修正而变动。人民的财产权亦不受法律规定之外的任何干涉，人民有权保卫自己法定的和神圣的财产权。

　　8.越权无效原则。即国家行政和税务机构必须依法行政，必须在立法机关法律授权的范围内行使税收职权，一切税收活动必须以宪法和法律条文为依据。任何行政和税务机构不得在数手法律之外行使职权。民众对政府和税务机构违反宪法和国家税收法律的行为有权抵制，政府和税务机构因自身的不法行为给民众造成损失，应予以补偿和救济，所有的政府官员和税务工作人员必须对自己的违法行为承担法律责任。

　　9.不溯及既往原则。即新的法律不能适用于过去已经发生的行为。溯及既往，意味着用今天的法律来指导人们昨天的行为，因而在法理上、逻辑上、情理上都是极为荒谬的。不溯及既往的含意是，一部新税法实施后，对新税法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能延用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性。在实际运用该原则时，也有一些国家采取“有利溯及原则”，即对纳税人有利的予以承认，对纳税人不利的则不予承认。

　　10.一切税收法律的执行都必须接受违宪审查，审查工作应由最高法院、宪法法院或宪法委员会承担。

　　我国现行宪法在公民权利和国家架构等方面的规定在形式上与大多数西方宪政国家的宪法很相似，但我国宪法文本在税收方面的欠缺却是明显的。税收，这个无论对于政府还是公民都至关重要的问题，在建国以来的4部宪法中，竟然都从未作任何规定，国家税收权力的归属至今都是阙如的，既没有规定纳税人的权利，也没有明确说明征税是否需要代议机关（人民代表大会）的同意。在这个涉及国家生死存亡和政府与公民关系的最重要问题上竟然是空白，不能不说是一个极大的缺憾，并在税收实践中引发了诸多的问题。

　　第一，我国宪法没有明确人民代表大会税收立法的专有权，导致税收立法“越权”的现象。我国宪法（第2条）规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”，人民代表大会及其常务委员会代表着全国人民当家理财，实行的是彻底的议会中心主义，是很先进的制度，人类社会的发展史也一再表明这样的制度具有无可替代的优越性。问题在于，代表着全国人民的人大却没有税收立法的专有权，也就是说，除了人大，别人也可以立法或以条例之类的形式变相立法，上面那句“一切权力”的话就成为虚置的了。由于宪法不作为，征税权几乎全部由政府自己“越俎代庖”了。目前我国税收法律有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，经全国人大立法的只有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》3部，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体，这种状况无疑是与税收的宪政原则背道而驰的。从理论上说，如果需要，政府想征多少税都可以做到，中间没有任何制约和监控的政治环节。这就演变成一个怪现象，政府每年的预算都需要拿到全国人大去审核批准，而政府决定新征税种或提高税率却不需要全国人大来批准，成了只管出不管进，睁开一只眼却闭上另一只眼。由于我国税收不是基于博奕而产生的，人民代表大会也不是纳税人讨价还价的场所，因而宪政税即税收法定的原则在公法上就完全被忽略了。

　　第二，我国宪法没有限定税收的委托立法权，导致税收法律、法规“失据”的现象。依据税收的宪政原则，议会在保留税收要素立法权的同时，可以将实施细则类的制定权授权给行政机关，但这种授权立法仅限于具体的和个别的税收事项，一般的、空白的授权是无效的，依据此类授权所制定的行政性法规自然亦无效。然而，我国行政机关的实际立法权却极为广泛。1984年工商税制改革时，国务院曾向全国人大提出请求授权其发布试行有关税收条例（草案）的议案，得到第六届全国人大常委会第十次会议的授权。尽管这次授权立法尚不能符合严格意义上的税收宪政原则，但毕竟是一个历史性的进步，但遗憾的是，从那以后，授权立法的进程竟然停止了，征税几乎成为政府的一种不受制约的权力。10年后的1994税制重大改革，在国务院制定的一系列税收暂行规定中，未见有立法依据的规定。如果严格依照税收宪政原则分析，则可以认为此次税制改革过程中制定的各类税收暂行条例都是无法律依据的。即使说人大及其常委会是默许授权，也只能说这种授权是一种空白授权，是不生效力的。

　　第三，我国宪法没有对纳税人的权利作出明确的规定，行政权力过分干预税收过程的现象比较严重。对于什么是“纳税人”的问题，《宪法》未作明确解释，仅在“公民的基本义务”一节（第56条）中规定“公民有依照法律纳税的义务”，未规定其应享有的立法与监督两项基本权利；《税收征管法》对纳税人的定义则不准确，纳税人被片面地理解为纳税义务人。在税收观念上，我们历来把国家视为税收法律关系中单一的权力主体，而将纳税人视为税收法律关系中单一的义务主体，政府征税的目的主要是取得财政收入和调节经济运行，至于如何规范政府的税收行为、保障纳税人的权利的作用则完全不能与前者相提并论。在现实生活中，纳税人往往被告知他们是为“支援国家建设”而缴税，不知道自己作为纳税人究竟拥有哪些权利，税务机关在税收宣传过程中一般也只是强调纳税义务，对纳税人权利的尊重与宣扬则远远不够。既然纳税人的权利不到位，实践中行政权力便很“方便”地和频繁地干预税收过程。为了弥补宪法的缺陷，我国《税收征管法》规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这种规定的初衷在很大程度上为了维护纳税人的权利，当然是正确的和必要的，但它们只是在专门法而不是在宪法上得到了确认，由于立法级次低，其法律效力具有极大的局限性，对税收实践的指导力度也就大打折扣。既然连纳税人权利这样最基本的税收要素都定位不明确、不准确，政府在自己制定各种细则和规章时便常常忽略纳税人的因素，一些解释性的行政命令便越来越庞杂，成为税收法律的主要部分，扩大了税务部门不应有的量裁权，导致税收过程中的随意性增大，侵害纳税人利益、纳税人负担过重的现象也就难以避免了。

　　第四，我国宪法没有明确规定政府必须依法征税，导致税收执法行为规范的扭曲。根据税收宪政原则，税务机关必须严格按照法律规定稽核征收，无权变动法定税收要素和法定征收程序。由于没有在宪法中明确地体现这一精神，实际征收过程中行政命令大于税法的现象比较严重，征税行为不规范的情况随处可见。一些地方为了人为地增大中央财政对地方财政的返还基数，或人为地往往达到增值税、消费税的增收目标以争取中央财政的定额返还，以行政命令的手段“政治任务式地征税”，或不按规定及时抵扣增值税应扣税款等手段，迫使纳税人在规定时间内过量承担了一部分税法之外的纳税义务，有关部门却几乎不需要为此承担任何行政责任和经济补偿，造成征纳主体在法律面前事实上的不平等。此外，以税谋私，收“人情税”、“关系税”的情况也是屡禁不绝。

　　如果在市场经济条件下不认真培育税收的宪政精神，不真正建立起宪政性质的税收制度，就将导致决策者个人偏好代替民众偏好的现象发生，最终将侵害纳税人的权利，这在现代国家是属于ABC的简单道理。因此笔者认为，我国在不远的将来就税收问题再次修宪势在必行，而未来的修宪将以补充体现税收宪政精神的条款为特征，具体内容应集中在“纳税人的基本权利”、“税收立法权”、“税收委托立法权”、“税收要素”、“依法征税”等方面。

　　三、财产权与税收的宪政精神

　　宪政意义上的私有财产权，是一种先于国家税收权力的财产权。在宪政社会，财产权是宪法和法律条文明确规定的权利，公民不会因为性别、政治立场、宗教信仰、贫富差距等差别而在财产权的享有和财产的保护方面受到任何歧视。财产权的牢不可破，保证了市场经济的正常运行。财产权也构成公民的政治权利，它分散了社会成员的经济权利，避免政治权力高度集中，使得公民在获取物质资源时不必产生对国家的过度依赖，这就为宪政民主制度的建立创造了条件。

　　纳税人的私有财产能否得到宪法的保护关系到政府税收的合法性，是税学当中的第一理论问题。这个问题搞不清，可能连什么是税收这样最基本的问题也无法准确回答。我们现有的税收学理论似乎仅能对税的特性、类型、结构、税种设置等现象问题作出解释，对其存在的合理根源和法理性的揭示还显得很缺乏。凭什么说政府征税就是合理、合法的？有人回答：依法纳税是老百姓应尽的义务，交税的那部分钱本来就不属于你，那是国家的钱，不交税就等于是偷国家的钱。应该说这话代表了相当一部分民众的想法，政府在进行纳税宣传时也有意无意地回避对这个问题的正确解释。从宪政精神的高度来看，这种说法恰恰是不对的。因为这种看法本质上是把国家收税跟开赌场的老板抽份子当成了一回事，也就是说把现代民主制度下的税收合法性给排斥掉了，这样的认识丝毫也没有超出封建专制社会交“皇粮国税”的思想水平。

　　现代法治国家是建立在私有财产权的基础上的，国家税收就是建立在这样的社会基本制度上的。没有财产权，政府对财产的处分就不需要征求非财产主体的同意。政府是在产权确定的情形下从属于公民的私有财产中拿走一部分，并且事先要取得公民的理解和同意，这才是“税收”。所以国家税收的前提也就是民主宪政制度的必然前提，即财产的私人所有。所谓私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受非法税的侵犯。宪政理论主张政府征税权力的合法性在于公民“同意”，为什么政府从公民手中拿走财产是需要公民同意的？原因很简单，仅仅因为财产是私有的，所以才需要财产所有人的同意。税收意味着国家对私有财产的第一次剥夺，财产权在国家税收之先的意义，首先就是要制约这第一次的剥夺。国家征税，就意味着国家对私有财产权的承认。凡以税的形式取得财政收入的国家，就等于在逻辑上承认了私有财产先于国家而存在。从严格的意义上说，凡是没有建立宪政制度的国家，其税收都是缺乏政治合法性的。因为只有当私人领域中的私有财产是神圣的和在先的，公共领域中的国家财政才可能是正当的和合法的，宪政对于政府的限制就首先应当体现在对政府征税和用税的限制上。对于纳税人来说，政府在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税收“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，也必须付出一定的代价——纳税，以获得国家法律的保护。纳税人依法缴纳的税收同时也要为其财产权利和经济自由而支付成本。从这个意义上说，合法的税收也是一种对私人财产的保护，而且是更具体更重要的保护。国家征税与纳税人的财产权在这里找到了结合点。

　　人类社会为划定政府征税权和公民的财产权的“楚河汉界”曾经历了一个漫长和痛苦的过程。在1215年英国约翰王宣誓同意的《大宪章》63个条款中，至少有一半内容涉及对私有财产的保障，规定：“若不经同等人的合法裁决和本国法律之审判，不得将任何自由人逮捕囚禁，不得剥夺其财产”。17这是人类历史上第一次在制度上确立了私有财产不受侵犯的原则，第一次在政治的逻辑上把私有财产置于国王的主权之外，同时也在古典宪政主义的政治实践中逐渐形成了先同意后纳税的原则。1625—1649年的国王查理一世不顾《大宪章》的限制，强制增加税收，大量出售专卖权，并垄断明矾、肥皂、煤、盐和砖等日用品的贸易，到30年代，王室的年收入已达到40万镑，当然，这是以任意侵犯纳税人财产权和政治上不得人心为代价的。1635年，为了筹措海军军饷，查理一世在全英格兰征收“船税”，终于引起大祸。伊丽莎白和詹姆士一世时代也曾征收过船税，但那时只向沿海城市征收，而且是间断性地征收，而查理一世却是年复一年地全面征收，这就带来了一个宪政的问题，即如果国王不经议会就能够任意征税，那么《大宪章》精神和经过几个世纪的斗争才建立起来的议会还有什么用处？“王在法下”的古老原则和民众的财产自由权利置于何处？白金汉郡的乡绅约翰。汉普顿率先拒付船税。1637年，“汉普顿拒付船税案”被提交给财务署审理，辩护律师称：“为保障英国人的生命权和财产安全，国王的特权在任何时候都应该受到法律的限制”。汉普顿先生因抵制国王征税权对公民财产权的侵犯而成为英格兰历史上令人瞩目的英雄。查理一世的一意孤行，终于引发了英国革命，竟把他自己送上了断头台。查理一世执政最大的失误，就在于他不能容忍议会的存在，不顾纳税人的财产权利任意征税，不愿在与纳税人达到“博弈”中作实质性的让步，从而激化了社会矛盾。“光荣革命”后的1689年，掌握实权的议会通过了许多法案，其中最重要的是权利法案。维护纳税人财产权利这一原则基本在社会上得到确立，而且人民已形成共识：国家机器不能再凭借政治权力滥征税收侵犯公民的财产权。当然，以后新的社会政治矛盾又出现了：那时只有富裕的人才有参与政治的权利，其余的社会成员无权投票，多数人的财产权仍无确切的保障。于是，广大无权无势无钱的工人阶级、穷人群体从14、15世纪一直到20世纪，经过了长期斗争，最终争得了普选权，传统的关于纳税的主体资格的限制逐渐淡化，大多数欧洲国家变成了现代民主国家。由于现代商业社会中几乎没有人是不纳税的，从在先的财产权原则出发，普选权具有宪政意义上的政治合法性，是成熟的宪政税收制度。

　　在20世纪初，流行欧美的宪政文化也开始为中国社会的知识分子、士大夫阶层和政治革新派们所接受，开始认识到争取私人财产权和维护纳税人财产权的重要性。著名的“立宪运动”就是由官、学、商和普通民众组成的“立宪派”发起的。两次鸦片战争和洋务运动之后，中国闭关锁国的格局已被打破，国内统一的大市场开始形成，客观上要求冲破封建生产关系的束缚，建立一个适应市场经济发展的经济结构和上层建筑结构，构建保护私人财产权的法律体系。而清末的专制政体仍然是钳制工商业发展的最大障碍，民族资本和市场交易饱受清政府的搜括和破坏，私人财产权得不到法律的承认和保护，苛重的捐税窒息着企业的生机，关卡层层勒索的厘金制度更让商人畏如猛虎，如张謇所说：清政府“但有征商之政，而少护商之法”，“过捐卡而不思叛其上者非人情，见人之酷于捐卡，而非人之欲叛其上者非人理”18，“商之视官，政猛于虎”19“商人们此有着切肤之痛，使他们深切地感到参政与限政的必要性，认识到自己”有参与政治的权利，更有监督政府的义务“，而参政、限政与监督政府的根本途径就是建立和实施宪政体制，用宪法和法律节制政府的权利，使其对工商业的发展和私人财产权采取保护的政策。由于立宪派的共同努力，清政府被迫宣布”预备立宪“，于1906年9月1日发布了仿行立宪的上谕。在这以后设立的各省咨议局中，商人们不仅拥有一定的发言权，而且以该局为权利基础进一步凝聚社会力量，限制政府的专横权力。预算与税收权争夺成为当时最重要的权力之争，因为这两项权力与商人的关系最为密切。在”国会请愿“运动中，商人们扮演了极为重要的角色。商人们认识到：”中国无国会，而致不能有完备的法律，不能制定正确的商业政策，税收不合理，进出口税利洋商不利华商，说明商人的命脉完全系于国会“：”国会不开，则财政不能监督，财政不能监督，则吾民朝以还，政府夕以借。吾民一面还，政府一面借，又谁得而知之？谁得而阻之？徒然使吾民于租税捐派之外，多一代官还债之义务，吾民虽愚，又谁愿以有限之脂膏，填无底之债窟乎！“在清政府的资政院中，以商人为核心力量的立宪派经过不懈努力，几乎将这一御用机构改造成为代表民意的国会。像这样商人敢于跟政府”叫板“的事，在中国历史上是从来没有出现过的。1911年，中国历史上破天荒第一次推行预算制度，由于议员们据理力争，清政府被迫将原预算额37635万两核减掉7790万两。遗憾的是，中国的现代化进程刚刚开始便遇到了挫折，宪政精神与制度转型刚刚起步便功亏一篑。戊戌变法之后，中国被迫中断了宪政改革的上层资源，此后中国的制度变迁便只能走暴力革命这条成本最大的路。

　　中外的历史经验告诉我们，判断一个良性税制的标准，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以至维护纳税人的财产权，但也只有宪政制度才能产生这样的良性税制。在宪政政体下，税率是可以谈判的，纳税人可以通过在立法与司法环节与政府展开博弈，千方百计在制度化的谈判中通过代议的形式与政府“协定税率”，博弈的结果是双方都做出让步和都承担责任，产生双方都能够接受的税率，由此减轻税负，维护自己的财产利益。而在非宪政政体下，由于纳税人无权、也无任何机会与政府谈判，处于完全被动的地位，在立法与司法这两个环节无法与政府沟通，他们与政府之间的博弈就只能发生在征税的过程中。一个由政府单边制定的边际税率很可能是奇高的、甚至毫无道理的税率，而这个税率又根本不可能协商、谈判，纳税人维护自身财产权益的愿望是恒定不变的，他们同样会拼命维护自己的利益，试想，这会导致什么情况出现？纳税人的选择只能是千方百计地偷漏税，以期获得假想的议会谈判中可能获得的利益，以一种潜规则的方式而不是法律的形式来维护自己的利益。所以，在非宪政社会中，偷漏税行为是广泛化的和难以抑制的。纳税者和政府都知道有这个潜规则存在，在一定的条件下，双方甚至可以达成一种事实上的默契：政府在财政收入来源比较稳定的情况下可以“睁眼闭眼”，但这种默契的主动权完全掌握在政府的手里。政府税收征管松懈并不违法，而纳税者没有按照法律条文主动申报纳税则冒着极大的风险，随时面临法律制裁。所以，纳税人依靠偷漏税绝对维护不了自己利益，只有积极推动国家的宪政转型，确立税收的宪政原则，依靠宪法赋予的权利通过代议制的形式与政府展开一场名正言顺的税收博弈，最终维护自己的财产权。这是法治社会中纳税人唯一的出路。从1215年英国的“大宪章”开始，各国历史上的宪政转型之所以几乎都是从税收方面启程，就是这个原因。

　　在现代社会中，选择什么样的税制结构与纳税人财产权密切相关。目前世界各国的税制结构基本上以直接税为主，并且是以所得税为主体税种，尤其是个人所得税（包括具有个人所得税性质的社会保障税）往往占据较大的比重。19世纪时，英国学者即指出：直接税使国民比任何时候都更清楚自己实际交纳了多少税，政府在征税和安排公共支出时就会比较顾忌纳税人的反映，而流转税是一种间接税，它的纳税人并不是负税人，随着商品的流转，流转税的大部分都可以会被转嫁给后续环节。如穆勒所说：“所谓间接税是这样一种税，虽然表面上是对某人征收这种税，实际上此人可以通过损害另一个人的利益来使自己得到补偿”20.日本当代著名税法学家北野弘久也指出：在间接税制下，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”，他指出：“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态”21.在历史上，直接税的征收比间接税要敏感得多，特别是个人所得税制在西方各国的确立，是一个比间接税制要艰难得多的过程，最容易激起纳税人的反抗。英国的个人所得税起源于小威廉。皮特时代的1798年“三部合成捐”，因遭到民众反对而时兴时废，直到80多年后的1874年威廉。格拉斯顿任首相时才在英国税制中固定下来。直到20世纪，英国个人所得税仍然和政府年度预算一样需要议会每年以法案来确立。1808年，德国因普法战争失败，为筹措对法赔款而开征所得税，由于受到贵族阶级的强烈反对，直到1891年首相米魁尔颁布所得税法以后才正式建立了所得税制。法国早在1848年就有所得税的倡议，中间经过了半个多世纪，至1914年才得以实行。美国在1861年南北战争爆发后就有所得税的征收，但由于资产阶级的反对而于1872年废止，进入“进步时代”（1880—1920年）后美国总统塔夫脱提出修改宪法，开征个人所得税和公司所得税，但遭到保守势力的顽强抵抗。他们耸人听闻地称所得税体现的是共产主义的原则，最高法院也宣布所得税违反美国宪法。直到1913年威尔逊总统做宪法第16条修正案，规定“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税”，所得税的合法性才得到确认。此外，西方各国宪政实践早期对选举权实行限制的时候，直接税的纳税人也往往是享有选举权的必要条件。例如法国大革命后的选举法即规定“每年缴纳直接税达三天工资以上者享有选举权”，称为“积极公民”，而达不到这个标准的称为“消极公民”，无选举权22.其理由是直接税纳税人能够对国家的贡献、监督都远远超过间接税纳税人，而后者则普遍因为搭便车的心理而更有可能接受非宪政的税收制度。与间接税最大的不同点是，是人们从属于自己的财产中拿出一部分来交纳个人所得税，并且这种付出是不可能得到任何补偿的。因此，在所有的税种中，只有个人所得税最能引起纳税人的“税痛”，最能增强其“税意识”，纳税人对税率一丝一毫的的提高都会极为敏感并极力反对，并对政府如何使用税收的问题最为关切，因而也只有个人所得税为主的税制结构对于宪政民主的转型具有特殊的意义，有助于在私人财产权和国家税收之间构建起宪政性质的联系。如今，西方发达国家普遍采用直接税制，其中又以所得税为主体税种，就是这个道理。

　　我们看到，今天的中国在这方面已经迈出了实质性的步伐。从1990年代中、后期以来，随着市场化进程的加快，公民拥有的私人财产普遍有了不同程度的增加，特别是越来越多的公民有了私人的生产资料，人们迫切地期待自己的财产能够得到宪法的保护，而政府财政对于私人和民间经济的依赖性也比较明显地表现出来，开始越来越多地依靠对民营企业和公民（俗称“老百姓”）的征收来获取财政收入。最近召开的十届人大二次会议上通过的《中华人民共和国宪法修正案（草案）》将私有财产权写进宪法，说明中国已经在宪政的道路上迈出了坚实的一步，对中国未来的经济社会发展和税制的宪政化，将起到不可估量的推动作用。在新宪法的引导下，个人所得税将成为我国政府未来较长时期内新的税收增长点和输血管道，一种以个人所得税为主体税种的新的税制结构将逐步形成，而这种税制结构正是我国宪政转型所需要的。

　　四、我国税学研究的缺陷

　　多年来，我国的税学研究一直谨慎地将自己的研究领域限制在税收的征收阶段，对税收与宪政的关系问题基本上是避而不谈，税收的使用问题亦极少涉足，研究视野较窄。这种割裂税收“制度链”的做法使得税收学在一些重大理论问题上裹足不前，难以深层次地理解税收法治的准确含义和要求，在此基础上形成的税收理论其价值大打折扣，也对我国税收立法和税收实践产生了不良的影响。例如，对税收定义的表述偏重于对国家凭借政治权力参与分配和“无偿性”、“强制性”等形式特征的强调，未从宪法学中的国家权力来源理论的角度设计纳税人权利的实现过程，进而准确定位各税收主体之间权利、义务的关系，以体现宪政对征税权的制衡和对纳税人权利的保护的意义。在权利与义务相统一的现代法治精神指导下，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的，因此，仅从税收或纳税义务的角度构造税收的概念，无论其理论多么高尚，都是片面的，都无法体现宪法所预定的税收性质，这样的定义是不完整性和缺乏实质性含义的。完整的税收概念应包括税的纳付与使用统一的内容，即税收是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的概念。借鉴社会契约论、交换学说和公共需要论等观点中的合理因素，税收的概念做这样的表述可能更加准确：作为法律上的权利与义务主体的纳税人（公民），以履行纳税义务作为享有宪法规定的各项权利为前提，依照遵从宪法所制定的税收法律为依据，承担物质性的给付义务，从而使国家得以具备满足公民对公共服务需要的能力的活动。23笔者认为，这样定义税收的概念，将有益于拓展税收学的研究领域，在构筑科学的和体现宪政精神的税收学体系方面具有积极的作用。

　　宪政精神的“缺位”使得税学研究难以适应我国政治经济制度发展的需要。例如，目前我国税收制度散见于各单项的税法中，还缺少一部介于宪法和各具体税法之间的税收基本法，因而宪法的基本精神和有关税收法律关系中的一些最基本的和最重要的问题无法得到完整和准确的反映。税收基本法是税法中的“宪法”，是有关国家税收制度和政策的最基本问题的立法，对诸如税收要素、税收立法权、纳税人权利、税收基本原则、税收执法等问题做比宪法具体的、高效力层级法律确认，在所有的税法中起“统帅”的作用，实际上是宪法和具体税法之间的“桥梁”。制定一部既符合宪政精神又适应我国国情的税收基本法当然是必要的和急需的，但我国税务界从1990年代开始重视税收基本法的研究并着手起草该法，数易其稿，至今难以出台，其原因就在于税学研究的滞后使其无法为法律提供坚实的理论基础。像我们现在探讨的税收与宪政关系的一些比较“敏感”的问题，就其理论和现实意义来说本来极为重要，也是税收立法实践中最难以回避的问题，但在税收理论界还较少有人关注，即使关注了也难以取得基本一致的理解和阐释，对国外先进的税收理论的学习和理解也由于信息来源的“不对称”和意识形态上的偏见而使不少学者还处于“未启蒙”的状态。从这个意义上说，与其现在就出台一部粗糙幼稚的税收基本法还不如让它暂时“难产”来得好些。学界现在要做的，应当是进一步解放思想，冲破所有的“禁区”，融合经济学、政治学、社会学等其他学科的成果，运用科学的研究方法，对一些税收领域的重大问题展开深入的研究和辩论，以求在税收宪政精神这样的大是大非、不容糊涂的问题上有所突破，哪怕是稍微接近一点真理也是进步，从而为未来的那部禁得住人民审视和历史检验的税收基本法做一些实质性的理论准备。

　　在财产权与国家税收的关系方面，我国税制改革、税制建设和税收理论研究亦显得比较落后。国内任何一本财税法律读本和教科书，开宗明义都要讲“税收法定”原则，但却不明白或不阐述税收法定原则的本质就是私有财产权制度的道理，不明白或不阐述确立私有财产制度以及在此基础上确立国家对私有财产的征用制度正是现代法治国家和宪政制度的起源，因为只有对私有财产的征用才可称之为税收。在税务机关多年来进行的“依法纳税”的宣传中，这个问题也是一直是被忽略的。我们从不强调国家税收与宪政制度之间的关系，因为我们在税收的基本理论中一直没有强调现代国家税收是建立在宪政制度基础之上的，一直没有赋予税收以宪政的制度因素，而是把税收建立在国家主义意识形态的威权体制之上的24.如果我们承认制度改革，理论先行的道理，那么就必须改变税学研究落后于制度改革的现状。

　　我们的学者至今很少有人提到在基层税收工作中落实弱势群体宪法权利的问题，这些权利包括一视同仁的税收，拒绝乱收费、乱罚款、乱摊派，无歧视的教育和社会保障权利等。大概没有人能够否认，中国“底层”民众特别是农民目前的处境，在很多方面正是由于缺乏上述权利所造成的，他们的不幸缘于缺乏宪法的保护。这就使得具有最高法律效力的宪法在我国的司法实践中被长期虚置，难以产生实际的法律效力。这就可以解释“底层”民众在面临纳税（包括“纳费”）的困境时，为什么很难寻找到相关的法律渠道来维护自己的利益，为什么一些地方行政权力可以肆意侵犯宪法权利，又用行政权力来对付滥用行政权力，新出现的问题总是多于被解决问题的局面。当我们谈到解决诸如农村乱收费之类的问题（当然不仅限于农村）时，我们是不是首先应该弄清楚，这里所涉及的究竟是行政权力到位不到位的问题，还是公民的宪法权利不到位问题。如果我们的学者总是固守某种观念来观察社会问题，就永远只会在“转变观念”、“多渠道增加收入”、“工业化问题” 、“调整农业结构”、“脱贫致富奔小康”这些具体的政策问题上打转，而把问题的根源忽略掉，使那些问题成为“伪问题”，永远得不到真正的解决。

　　毫无疑问，在我国目前宪政转型的社会大变革时期，税学领域的研究急需弥补上述缺陷，才能跟进和适应快速发展的形势。

　　一个民族最重要的创造是政治制度，经济、文化、国民性都由其来决定。在宪法中写入权利是非常重要的，但困难还不在于此，要让宪法真正应用于我们的社会生活中，成为全民族的共识，还需进一步探索将这些宪法条文和精神转换成现实的约束力量的制度，比如，建设法治秩序，改革司法制度，推动民主政治，构建违宪纠察制度等，只有这样，纸面上的权利才会化作实实在在的宪政精神，纳税人的权利尤其如此。当然，以中国目前的法治水平而言，要确立税收的宪政精神和实现宪政目标的难度是相当大的，由于涉及传统价值观和制度的基本面，中国宪政改革的进程将是漫长的甚至是痛苦的。但执政党“以民为本”的承诺和十届人大二次会议上通过的《中华人民共和国宪法修正案（草案）》对宪法的补充和完善，勾画出一个充满人文关怀和充满活力的公平社会，让我们感受到中国的未来将是乐观的。我们应立即开始进行一场全民族的宪政启蒙运动，通过一种渐进的方式，开展一场“静悄悄的革命”，用一代人或几代人的持续努力，最终在中国建立起成熟完善的宪政制度，树立起税收的宪政精神，实现税收的宪政目标。

　　参考文献：

　　1.刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。

　　2.刘军宁：《共和。民主。宪政——自由主义思想研究》，上海三联书店1998年版。

　　3.张馨：《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年版。

　　4.陈少英：《中国税法问题研究》，中国物价出版社2000年版。

　　5.阎照祥：《英国政治制度史》，人民出版社1999年版。

　　6.王怡：《国家赋税与宪政转型——对刘晓庆税案的制度分析》，《思想评论》China Austrian Review

　　注释：

　　1 佩里。安德森：《绝对主义国家的系谱》（中译本），上海人民出版社2001年版，第40页。

　　2 亨利二世幼子，与兄理查一世争夺王位，未成，被大会议判没收全部土地和城堡田庄。理查弥留之际指定其为继承人，遂即位。

　　3 钱乘旦、许洁明：《英国通史》，上海社会科学院出版社2002年版，第60页。

　　4 阎照祥：《英国政治制度史》，人民出版社1999年版，第58页。

　　5 丘吉尔：《英语国家史略》（中译本上部），新华出版社1985年版，第267页。薛力敏、林林译。

　　6 阎照祥：《英国政治制度史》，人民出版社1999年版，第58—59页。

　　7 阎照祥：《英国政治制度史》，人民出版社1999年版，第59页。

　　8 阎照祥：《英国政治制度史》，人民出版社1999年版，第152页。

　　9 （英）P.安德森：《绝对主义国家的系谱》，上海人民出版社2001年版，第95、49页。

　　10 参见（美）特伦斯。M.汉弗莱：《美洲史》，民主与建设出版社2004年版，第93—106页。

　　11 引自王毅：“中国皇权制度逆现代性的主要路径”，《开放时代》2000年第7期。

　　12 见《明史。刑法志》。

　　13 顾炎武：《天下郡国利病书》。

　　14 黄仁宇：《十六世纪明代中国之财政与税收》，北京：生活、读书、新知三联书店2001年版，第116—117页。

　　15 姜士林等：《世界宪法大全》，中国广播电视出版社1989年版。

　　16 如欲了解有关情况，请参阅姜士林等：《世界宪法大全》，中国广播电视出版社1989年版。

　　17 钱乘旦、许洁明：《英国通史》，上海社会科学院出版社2002年版。

　　18 参见侯宜杰：《20世纪的中国政治改革风潮：清末立宪运动史》，人民出版社1993年版。本段以下引文均同此注。

　　19 胡绳：《从鸦片战争到五四运动》，人民出版社1972年版，第352页。

　　20 约翰。斯图亚特。穆勒：《政治经济学原理》，世界书局1936年版，第748页。

　　21 （日）北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，附录5.

　　22 吕一民：《法国通史》，上海社会科学院出版社2002年版，第112页。

　　23 本定义部分地借鉴了日本“北野学派”的观点。参见（日）北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

　　24 关于威权主义与国家财政税收的关系还可参阅拙作“威权主义与‘黄宗羲定律’”，载《经济活页文选》2003年第4期。

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