但十分遗憾的是，我国司法实务所持立场却背离了国发[1994]59号通知的精神，直接否认国有企业因划拨取得之土地使用权属于国有企业的责任财产。最高人民法院《关于破产企业国有划拨土地使用权应否列入破产财产等问题的批复》(法释[2003]6号)第1条规定：破产企业以划拨方式取得的国有土地使用权不属于破产财产，在企业破产时，有关人民政府可以予以收回，并依法处置。纳入国家兼并破产计划的国有企业，其依法取得的国有土地使用权，应依据国务院有关文件规定办理。解读最高法院法释[2003]6号批复的立场，以下结论值得思虑：(1)纳入国家兼并破产计划的国有企业，其依法取得的国有土地使用权，应当依法变价首先用于破产企业职工的安置;安置破产企业职工后有剩余的，剩余部分与其他破产财产统一进行破产分配。在这一点上，最高法院继承了国发[1994]59号通知所为规定的立场，若是基于社会公共利益的考虑，应当予以肯定。 (2)国有企业因划拨取得之土地使用权，不属于破产的国有企业之责任财产。在这一点上，最高法院并没有真正领会国发[1994]59号通知所为规定的核心精神，并进而作出了扩大化的不当演绎：划拨的土地使用权均不属于国有企业的责任财产。事实上，上述结论直接与《城市房地产管理法》允许划拨的土地使用权以变价清偿债务的规定相悖。(3)有关人民政府可以收回国有企业因划拨的土地使用权，并予以处置。在这一点上，国家收回国有企业因划拨取得至土地使用权，有十分宽泛的裁夺余地，国家对于划拨的土地使用权，可以不收回，也可以收回，收回的，甚至可以不附加任何理由。最高法院以司法解释授权有关的人民政府在国有企业破产时可以收回划拨的土地使用权，是没有任何法律依据的。 再者，有关的人民政府可以收回划拨的土地使用权予以处置，应当如何处置或者以何种目的处置，均没有任何限制，无异于在说划拨的土地使用权已经因国家收回而消灭，政府想怎么处置都可以。事实上根本不能这样。若有关的人民政府决定不收回破产的国有企业划拨的土地使用权，又该如何处理呢?或者退一步讲，有关的人民政府可以基于何种理由不收回破产的国有企业因划拨取得之土地使用权呢?可见，最高法院上述司法解释具有任意性，并没有给出一个让实践可以充分把握的标准。

　　本人认为，国有企业的土地使用权，虽有划拨和出让两种不同的取得方式，但其作为用益物权的性质相同，国有企业自其取得土地使用权时起，土地使用权即构成国有企业的责任财产。原则上，在国有企业破产时，土地使用权不论其因划拨还是因出让而取得，均应当列入破产财产，并通过变价进行破产分配。对于划拨的土地使用权，国有企业破产时亦应当予以变价，并参照《城市房地产管理法》第50条的规定处理，土地使用权变价后所得的价款应当优先缴纳相当于应缴纳的土地使用权出让金的款额后，列入破产财产以备分配。这里有一个例外，依照国发[1994]59号通知的规定，属于试点城市兼并破产计划内的国有企业破产时，不论其土地使用权的取得方式，土地使用权均属于破产财产，但应当变价优先用于安置职工，变价的土地使用权安置职工后有剩余的，按照破产财产分配方案进行分配。 以出让方式取得之土地使用权可以依法转让，以划拨方式取得之土地使用权得强制变价转让，国有企业在破产前依法受让的他人的土地使用权，不论是否支付或者完全支付转让价金，均构成破产财产。

　　除上述以外，对于国有企业以承租方式取得使用权的土地，因该土地所有权及其土地使用权并不属于承租土地的国有企业，故其承租土地所有权和土地使用权，在国有企业破产时不属于破产财产。但是，破产的国有企业基于承租关系所取得之使用承租土地的权利或利益，性质上为受合同法保护的债权，属于《企业(试行)第28条所规定之“应当由破产企业行使的其他财产权利”。 所以，国有企业以承租方式取得使用权的土地，土地使用权在国有企业破产时虽不构成破产财产，但国有企业基于合同使用土地的权利构成破产财产，应当予以变价并按照破产财产分配方案予以分配。

　　三已经抵押的国有企业的土地使用权问题

　　属于破产企业所有的财产，为破产财产。破产企业已经设定抵押的财产，理论上应当属于有负担的破产财产;在除去负担之前，该破产财产应当优先用以满足因负担而取得之担保物权人的利益。 国有企业的土地使用权已经设定抵押的，依照我国《企业破产法(试行)》第28条和《民事诉讼法》第203条的规定，不属于破产财产的范围;但土地使用权的价值超过被担保债务数额的部分，应当作为破产财产。依照我国现行法律的有关规定，国有企业的土地使用权设定抵押的，除非抵押无效，抵押权人在国有企业破产时，得行使抵押权以变价抵押物(土地使用权)，以变价金清偿土地使用权所担保的债权。但是，若土地使用权系划拨取得之权利，则变价金应当首先缴纳相当于应缴纳的土地使用权出让金的款额后，抵押权人方可优先受偿。 抵押权人就土地使用权变价金优先受偿后的余额，应当作为可供分配的破产财产，按照破产财产分配方案予以分配。上述法律规定本应无条件地适用于已经设定抵押的国有企业的土地使用权。

　　国有企业的土地使用权形式上已经设定抵押，但抵押无效的，在国有企业破产时，该土地使用权为无负担的破产财产，应当在变价后按照破产财产分配方案进行分配。对于划拨的土地使用权，国有企业破产时亦应当予以变价，变价后所得的价款应当优先缴纳相当于应缴纳的土地使用权出让金的款额后，余额列入破产财产以备分配。依照我国的司法实务经验 和有关的立法，在国有企业的土地使用权上设定的抵押无效的，主要有以下的情形：(1)企业以土地使用权设定抵押，未经土地管理机关登记的，抵押无效; (2)企业对其以划拨方式取得的国有土地使用权无处分权，以该土地使用权为标的物设定抵押，未经具有审批权限的人民政府或土地行政管理部门批准的，抵押无效; (2)企业以农作物和与其尚未分离的土地使用权同时抵押的，土地使用权部分的抵押无效; (3)企业以其共有的土地使用权设定抵押，未经其他共有人的同意的，抵押无效; (4)企业以土地使用权设定抵押，抵押合同无效或者不成立的，抵押无效; (5)企业有多个债权人时，而将其全部财产抵押给一个债权人或者与个别债权人恶意串通将大部分财产(包括土地使用权)抵押给其中一个债权人，从而丧失履行其他债务的能力的，抵押无效; (6)破产企业在法院受理企业破产案件前6个月至期间，以土地使用权对原没有抵押的债务设立抵押的，抵押无效。 抵押无效的国有企业的土地使用权，应当依照前述原则列入破产财产并予以处理，即在国有企业破产时，土地使用权应当列入破产财产，并通过变价进行破产分配。对于划拨的土地使用权，国有企业破产时予以变价的，所得的价款应当优先缴纳相当于应缴纳的土地使用权出让金的款额后，列入破产财产以备分配。唯一的例外是，属于试点城市兼并破产计划内的国有企业破产时，不论其土地使用权的取得方式，土地使用权均属于破产财产，但应当变价后优先用于安置职工，变价的土地使用权安置职工后有剩余的，按照破产财产分配方案进行分配。