纳税人诉讼的正当性分析

  　　纳税人诉讼是纳税人针对政府违法或不合理用税行为提起的客观之诉，为纳税人的税收使用监督权提供了诉讼机遇，从积极的立场实现对纳税人权利的全面保护，体现了社会发展的必然要求与行政诉讼制度之间的相互协调。其立法化已日益受到各国的重视，并成为租税法律主义在当代发展的最重要表现。

一、纳税人诉讼的理论基础

  　　——关于税收价格理论。

  　　“税收价格论”认为，纳税人支付税收给政府，就是为了购买自己所需的公共产品，它将税收视为人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。作为公共产品提供方的政府，对如何安排使用税收，也都必须由纳税人决定，即“税收价格”的支付者也同样拥有“消费者主权”。法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的财政税应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”公共选择学派也认为，“从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为集体方式提供的公共劳务所支付的‘价格’。”

    我国税收取之于民、用之于民的本质与“税收价格论”具有一致性。既然征税的目的是为了实现社会公共职能，纳税人对自己交纳的税金享有终极所有权，那么在税法领域采用“税收价格论”符合我国人民当家作主的性质，也可以更好地诠释国家和纳税人之间的权利义务关系。纳税人诉讼不仅是纳税人用税监督权的行使方式之一，更重要的是为纳税人的用税监督权提供了司法救济。

  　　——关于权力制衡理论。

  　　从理论上说，握有权力者以执行法律为天职，但在本质上却具有破坏法律的内在倾向，要控制这种倾向性，首先须靠制度约束，其次是社会监督，最后才是权力者自身的道德修养。在公权制约公权的法理下，行政权的行使原则上不受司法审查，这不仅堵塞了权利制约权力的渠道和途径，行政权仍不断膨胀、扩张，而且，传统的分权理论过分夸大了权力制约权力的重要性，而低估了来自社会权力的制衡力量。

    为此，在公益领域要加强社会权力的制衡力量：一是分权，将本应属于社会主体的权力，从国家权力中分离出来，归为社会自主、自治权力，改变国家权力过度集中的局面。二是参权，通过公民和社会组织反映社会群体的意见和要求，直接参与国家行政权的决策过程，对国家治理工作提供社情民意支持。三是监督权，运用社会掌握或影响的舆论媒体，通过公民集体行使公权或社会组织的游说，形成社会权力，遏制、抗衡、矫正政府的不法、不当行为。在我国开放纳税人诉讼，事实上是进行以私权制约和监督公权的实践，使公权的行使也被纳入司法审查的框架，从而打破过去关于权利与权力及不同权力之间的划分结构与作用机制，实现对行政权的有效监督，继而建立良好的权力运行秩序。

  　　——关于国民主权理论。

  　　国民主权学说认为，国家不过是一群自由民为了汇聚起全部的共同的力量来保卫和保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡部分个体权利，以社会契约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。国民主权论为国家权力提供了道德支持，也为纳税人争取权利主体地位提供了契机。考虑到单位纳税人的税负最终也大多转嫁到消费者身上，可整体上把一国纳税人视为一国的全体国民，国家与国民的关系应当是，国家主权的行使必须基于全体国民的同意，国家权力的运行必须保证人民意愿的表达，如果国家未尽善良管理人之义务、或损害受托人之利益、或不能公平处理系属之事务，公民就可以请求国家履行受托人职责。

    另一方面，诉权是一切国民所平等享有的一种宪法性权利，也是给予国民以制度上表达意志的途径，赋予公民对侵害公益的行政行为起诉权，我们不应只看到这是法院通过司法程序来审查行政行为，其实质意义在于是动用私权寻求司法保护和解决公益纠纷的手段。其为人们参加国家事务的管理提供了新途径，也为人们实现该权利提供了司法保障，它使社会主义民主在诉讼领域制度化、法律化。纳税人诉讼不仅将历来比较含糊而不确定的纳税人权利转换成为明晰的现实权利，而且通过诉讼使这种权利易于安全行使。

二、纳税人诉讼的实践依据

  　　——财政支出法定原则之偏离。

  　　长期以来，我国的财政管理以财政收入监督为重心，以确保国库收入为主要目的，财政支出因缺乏民主监督而整体效益低下，导致我国财政支出的现状颇为混乱。即便属于国家财政支出范围，但支出结构也不尽合理，主要是人员经费、行政管理费方面的支出膨胀过快，有限的财政支出中真正用于事业发展的资金有限。问题的症结还在于，现行行政诉讼法将原告资格限于私益直接受损之情形，使财政支出违法案件难以进入司法程序。

    实体法上所规定的权利义务，如果不经过具体的判决就只是一种主张或“权利义务的假象”，只有在经过具体程序后，权利义务才得以实现真正意义上的实体化或实定化。纳税人诉讼面对的是带有普遍性的国家财政保护问题，能够对正在偏离轨道的权力进行矫正或补救，如果法律不对此设置相应的救济途径，社会公众又对此保持沉默，公益保护就只能是一句空话。随着现代社会的复杂化，单单一个行动就致使许多人或许得到利益或许蒙受不利的事件频繁发生，其结果使得把一个诉讼案仅放在两个当事人之间进行考量的框架越发显得不甚完备。所以，建立纳税人诉讼制度，赋予相关主体诉权，就能够最大限度地监督政府的用税行为，遏止违法违规现象发生，促使政府依法行政。

  　　——行政诉讼原告资格理论之检讨。

  　　近代各国司法理念整体上以拘谨保守著称，然而，过分强调确定性，有可能使我们崇拜一种难以容忍的刻板。受此诉讼体制和司法理念的左右，一味强调起诉主体必须与案件事实具有法律上的利害关系，使大量新出现的公益诉讼案件被排斥于司法的殿堂之外。传统的当事人“适格说”建立在与生俱来的偏见之上，立法者也局限于关注法律规范自身在逻辑结构上的完整性，往往无视公共利益的存在，未能从法律实施的前瞻性视角关注法律的可诉性问题，使得一些权利由于缺乏可诉性而成为虚设的权利，难以从整体上体现行政法和行政诉讼法的控权价值。无救济即无权利，对任何已经或将要不可避免地受到损害的权利进行救济，乃是法治的应有之义。据此，建立和完善我国的公益诉讼制度，其意义不仅在于使受到损害的公益得到矫正和恢复，而且使法律赋予各社会主体的权利能够得到有效的司法保障，从而最大限度地实现社会公平正义。

    纳税人诉讼属于客观诉讼，这就要求对诸多程序作出不同于主观诉讼的相应变化和特别的制度安排，而其中首要处理的是起诉人的资格问题。拓宽行政诉讼原告资格，既反映了行政诉讼制度本身的发展趋势，更重要的是体现了一个国家对公民权利的保护程度，终极目标在于使得司法对行政行为既可以进行合法性审查，也可以进行合理性审查，使行政自由裁量行为一并纳入司法审查的视野。

  　　法律来自社会实践，过分强调法律的刚性，忽视法律本身的成长，必然会阻挡社会的进步。纳税人诉讼昭示将纳税人对税金使用的监督权进化成一种“看得见，摸得着”的权利，从而提供了一条通过诉讼推进法治的途径。正如韦德指出:“法律必须设法给没有利害关系或没有直接利害关系的居民找到一个位置,以便防止政府内部的不法行为，否则没有人能有资格反对这种不法行为”。

王 帅 董明芳