新国际审计风险准则在降低保险现场检查风险中的应用

 

　　一、新国际审计准则的主要内容及最新发展

 

　　（一）新国际审计准则的主要内容

 

　　IAASB一共有三个新国际审计风险准则：一是国际审计准则第315号 “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，二是ISA 330号“针对评估的重大错报风险实施的程序”，三是ISA 500号 “审计证据”。 三个新国际审计风险准则生效后，原IAS 310“了解被审计单位情况”、ISA 400“风险评估与内部控制”、ISA 401“计算机信息系统环境下的审计”和ISA 500“审计证据”一并废止。与此同时，IAASB据此对其他准则作了或正在作相应的修订，新修订发布的其他准则有：ISA 200“财务报表审计的目标与一般原则”、ISA 300“计划财务报表审计”等。

 

　　（二）新国际审计准则的最新发展

 

　　与以前的旧准则相比，新国际审计风险准则主要有以下几个方面的重大发展和实质性变化。

 

　　一是建立了新的审计风险模型。原国际审计风险准则认为，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，并要求根据该模型来计划和执行财务报表审计工作，最终将审计风险降低至可接受的低水平。从理论上看，该模型不存在不妥，但实务操作面临很大的问题和困难，如人为割裂了固有风险和控制风险之间的关系，过分依赖对内部控制风险所作的粗放型评估来直接、大致确定检查风险水平，造成难以合理保证财务报表不存在重大错报。新国际审计风险准则正式引进“重大错报风险”概念（重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性），将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。

 

　　二是明确了审计业务流程和程序。原准则依据审计风险三要素模型，把审计业务流程和程序分为四大块：（1）了解被审计单位情况（为评估固有风险）；（2）了解内部控制；（3）控制测试；（4）实质性测试。新准则对此进一步加以明确和规范，使审计人员更加 关注财务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提和基础。

 

　　三是区分评估的财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施，力保所获取审计证据的充分性、适当性。

 

　　四是重新划分认定层次的构成类别，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性。原准则要求识别、评估和检查认定层次的重大错报风险，是以区分各类交易和账户余额二个类别来进行的。新准则重新划分认定层次的构成为三个类别：（1）各类交易，（2）账户余额，（3）列报与披露，并将这一思想贯穿于整个审计过程中。新准则强调单独针对财务报表总体列报与披露认定获取审计证据，对切实提高审计效果和财务报表信息披露质量有特别重要的意义。

 

　　五是强调保持高度的职业怀疑态度。所谓职业怀疑态度，是指注册会计师以质疑的态度，对所获取审计证据的真实有效性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。在整个审计过程中，职业怀疑态度对减少忽略可疑情况的风险，以及减少在确定审计程序的性质、时间、范围及评价相应结果时使用错误假定的风险都是必要的。

 

　　除此而外，在其他方面的新变化，又如强调对特别风险的识别及评估，并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险；强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源；强调与治理当局沟通和与管理当局沟通并重，优化审计环境等。

 

　　二、现场检查过程中面临的主要问题

 

　　保险现场检查是指保险监管工作人员依法对保险机构的业务、财务等经营行为进行实地核查，以保证被检查机构对法律法规的遵循。现场检查涉及检查准备、检查实施、材料整理、检查情况反馈和检查后处理等阶段，以及搜集被检查公司各类资料、评估检查证据的相关性，充分性和证明力、分析和解释数据、编制现场检查工作底稿、复核工作底稿、形成现场检查报告等几个重要环节。现场检查的效果直接依赖于监管人员对所检查业务和财务情况的意见表达。监管人员在各个阶段和几个重要环节意见表达的不规范、不正确，检查方式和手段的不恰当，有可能导致对公司经营风险过高或过低的评价，从而造成监管决策和判断的失误。根据新的国际审计风险准则，我们认为当前现场检查应注意以下几个方面的问题。

 

　　（一）以风险为导向进行现场检查的意识不强

 

　　我国保险业发展还处于初级阶段，伴随着新兴市场的快速放大，公司面对大量现金流的诱惑和吸引，更多关注资金流入的规模和速度，而忽视业务质量和效益的提高。普遍表现为只重视保费规模，忽视利润和效益，没有将公司承受的风险与回报进行统筹考虑，在人力资源管理、机构管理、激励考核方式、工作流程等方面都是围绕着保费增长为主题展开，对风险管理和内部控制的认识还比较落后，导致保险公司的经营风险进一步放大。因此，对公司经营风险认识不足，将会导致在保险公司现场检查过程中重大错报风险的产生和积累，从而在事实上形成检查风险。目前保险监管部门对保险公司监管，注重按照惯例检查，缺乏足够的风险分析和评估。具体而言在现场检查工作中存在两种典型错误做法背离了风险导向的现场检查原则，一是刚进驻被检查单位就完全凭经验评估风险，感觉较好时干脆就不实施或很少实施进一步检查。二是风险评估不在行或不想做，检查组根本没摸清客户重大错报风险，一到被检查单位就直接实施实质性程序，收集审计证据，盲人摸象，很难发现重大问题。我国保险监管现场检查业务整体水平不高，关键就在于检查人员识别和评估重大错报风险的能力不强。那种检查组一进被检查单位就拿出老一套按部就班，根本不问重大错报风险在哪儿的状况必须有所改变。

 

　　（二）现场检查程序不妥

 

　　开展对保险公司的现场检查工作，虽然已经有了比较规范的现场检查基本规程，形成了比较系统的证据搜集、分析、确认以及报告的程序，但在具体程序执行上还有不到位的地方。一是分析的手段缺乏，在定量分析中很少运用财务比率、方差、概率、矩阵等分析方法，在分析方法方面也极少采用流程图和鱼刺图、环境分析法财务报表法等比较通用的风险识别手段。二是现场检查人员的面谈技巧不足。与被检查单位有关人员沟通面谈有利于检查人员了解事实的真相或澄清问题。但由于缺乏面谈技巧，监管人员常常无法从察颜观色中寻找破绽和发现疑点。三是内部控制做为影响现场检查重大错报风险的重要因素还没有得到现场检查人员的重视，检查人员一般不进行内部控制测试或执行内部控制测试的方法不当，造成降低重大错报风险的效果不明显。

 

　　（三）检查人员专业能力不足

 

　　检查人员能力方面经常存在的主要问题一是对被检查单位的业务经营情况不了解，表现在不掌握公司经营所处的经济、产业环境和面临的主要风险；忽视前期发现的公司内部控制方面的问题；欠缺分析公司产品性质、业务操作流程和部门职能的能力等等。二是专业知识缺乏，对能够促进现场检查效率提高的投资、税收、法律、量化分析和信息技术方面的知识掌握不足，影响了进一步研究和分析公司风险的工作进度，造成检查风险的累积。三是过度机械的信赖公司内部稽核人员，造成对重大高风险区域的忽视。

 

　　（四）现场检查的标准不健全、不完善

 

　　目前保险监管现场检查的情况是对检查内容和程序要求的多，但尚未形成系统的现场检查标准，致使在现场过程中遇到新情况新问题时，对有些问题难以认定。这一情况导致现场检查人员在检查过程中必然要借助大量的职业判断去认定某一检查事实，而个体主观的差异必然会导致检查风险的存在。

 

　　三、有效降低现场检查风险的对策

 

　　针对保险现场检查中存在种种问题，我们认为，应努力做好以下几方面工作以应对保险业不断变化给现场检查工作带来的挑战。

 

　　（一）坚持以风险为导向的现场检查意识

 

　　从新国际审计风险准则规定看，以风险为导向和基础的现场检查不是要不要做的问题，而是如何做好的问题。引进风险导向现场检查的理念，必须确立一系列准则以使一系列具体的现场检查程序（了解情况－确定风险－评价风险－针对风险设计检查程序－进行测试获取审计证据－评价检查证据－专业判断检查结论或检查意见等）准确有效的开展；必须完善制定现场检查质量控制，在任务安排、工作委派、人员选择、风险控制、检查咨询以及对某一具体检查项目的指导、监督和复核等方面实施全面控制，以保证现场检查的效果；加强对现场检查人员职业道德建设和业务培训，力求公正、客观、全面、系统地进行现场检查工作。

 

　　（二）培养职业审慎性

 

　　具有职业审慎性及怀疑态度是新准则对审计人员的基本要求，这与保险现场检查对检查人员的要求完全一致。现场检查的特点决定了每个检查人员必须坚持职业审慎态度，即具有怀疑一切的态度。职业怀疑是现场检查人员必练的基本功。现场检查人员要养成很强的怀疑意识与能力，需要道德素养、职业责任感、应有谨慎、执业经验、判断能力、专业精神、敏锐眼光的广泛良性互动和长期同步糅合。保持职业审慎并不是孤立存在的一种纯精神态度，而是要求体现于风险评估、检查计划和实施程序、收集和评价证据、形成结论和意见等现场检查全过程的具体专业行为中。从某种意义上说，不会职业怀疑，几乎就等于不会现场检查。

 

　　（三）坚持以风险评估为基础制定现场检查计划

 

　　收集现场检查证据主要包括现场检查计划和实施现场检查两类工作。实务中大多比较轻计划、重实施。新国际审计风险准则要求必须将审计工作的重心前移.因此，重视现场检查计划工作，花费必要成本和相当精力在了解被检查单位及其环境（如内部控制），以识别和评估出重大错报风险是完全必要的而且是必须的。只有以认真评估后的重大错报风险为基础，才能制定出有效的现场检查计划。

 

　　（四）充分了解被检查单位情况

 

　　ISA 315号用了124段外加3个附录的前所未有的特大篇幅，来规范“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，进一步说明了充分了解被审计或被检查单位情况对于识别和评估风险因素的重要意义。对被检查单位经营及行业状况的逐步掌握和经验的点滴积累，有助于监管人员稳健、专业、审慎的开展检查工作。监管人员所需要了解的不仅包括被检查单位的人员、内部机构设置和业务情况，更重要的是要了解行业状况以及其他外部因素；被检查单位对会计政策和监管政策的理解；被检查单位的目标、战略以及相关经营风险；被检查单位财务业绩的衡量和评价；内部控制情况。同时，应将了解的信息运用于风险评估，并在控制性测试和实质性测试阶段帮助现场检查人员做出全面合理的判断。

 

　　（五）督促保险公司加强内部控制建设

 

　　随着内部控制的形成和发展，现场检查越来越依赖公司的内部控制的可靠性。公司内部控制制度的完善和有效，可以相应减少对业务和财务记录的检查数量。因此，加强保险公司的内部控制建设，有利于提高现场检查的效率和效果。监管部门可尝试通过建立内控评价标准、实施方法和步骤的方式要求保险公司对内部控制情况进行完善和评估，并按年度提交经中介机构审定的内部控制评估报告，作为今后现场检查的重要参考。

 

　　目前，我国保险监管一直坚持国际化方向，探索和建立了一系列现场检查的工作手段和方式，保监会人身保险监管部门还发布了《人身保险现场检查手册》，指导现场检查人员开展现场检查工作。但是这些手段和方式还相对比较孤立和不成体系，对于提高现场检查人员全面风险检查能力的作用还不明显。因此，应考虑借鉴国际审计风险准则的新发展，制定我国保险监管现场检查风险准则，改进现场检查实务流程，提高监管工作人员评估风险和发现重大错误的能力，切实防范保险业经营风险。