税权的定位与分配

【内容提要】税权是税法研究的核心。在国际法上，税权定位为国家主权的重要组成部分；在国内法上，税权可从广义与狭义、主体与客体等层面分别定位为国家权力、国民权利、国家管理权、国家财产权的重要组成部分。税权的横向分配和纵向分配都有不同模式。我国税权分配模式的现实选择，既有其根据也有其问题，需要在改革中完善。
【关键词】税法、税权、定位、分配

与法学的其他分支学科相比较，税法学上的概念可能是最为混乱和复杂的，（注：这可能主要是因为税法学是一个发展晚近的新兴学科，专业性很强，且借用概念较多，而固有概念较少。不仅如此，从经济学或财政学、税收学中借用的一些概念本身仍在发展，仍存在争议，这更加剧了税法学上概念的纷乱和复杂。）以致于在展开具体的探讨之前往往需要先作出界定。“税权”一词是近些年来在税收学界和税法学界使用频率颇高的一个语词，这反映了人们对于税权的重视，也反映了税权问题的重要性，但谈及税权的人们基本上都是在各自的理解上来使用。由于税权问题十分重要，而人们的认识又差异颇大，并在一定程度上影响了相关的制度建设和学术研究，因而对其实有深入探讨并使之更加明确的必要。
从一定意义说，税权是整个税法研究的核心。事实上，税法学上的许多问题，都可以解释为各类不同意义上的税权如何有效配置的问题。因此，如果学界能够深入研究税权这个核心问题，则将会使税法研究大大向前推进一步；与此同时，还会带动财政法乃至整个经济法、公法的发展。正因如此，本文将首先对税权予以定位，以明确其在不同的参照系中的坐标，在此基础上再分析税权的分配这个至为重要的问题。至于税权的冲突与缓冲等问题，将另文探讨。
一、税权的定位：不同向度上的坐标
权力或权利是在与其他的权力或权利的比较中存在的。从法律的维度上看，税权在不同层面、不同参照系中的坐标是不尽相同的。这些层面包括国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面等。同时，在不同层面中尚有不同的参照系。如果在这些参照系中能够对税权作出具体定位，则会有助于对税权作出具体的分析和理解，勾勒出税权的谱系，从而有助于解决人们在税权方面的认识分歧。有鉴于此，下面笔者将从宏观到微观的各个层面逐层进行分析，以探寻税权存在的具体方位，以及人们可能存在的不同理解。
（一）国际法上的税权
在国际层面上，税权的存在是与国家的主权联系在一起的，并且，其本身就是国家主权的重要组成部分和体现，从而形成了一国税权同他国税权的平等并立。如同其他的权力一样，一国的税权恰恰是在同他国税权的比较中存在的。因此，在世界各国（包括独立的税收管辖区（注：某些特殊的地区，如我国的香港、澳门由于实行一国两制，因而实行自己原来的税制，从而成为不同于祖国大陆的独立的税收管辖区。在其他一些国家的某些特殊区域，也存在着一些实行着特殊税收制度的独立税收管辖区。））的诸多独立的税权所构成的参照系中，一国的税权是应当有其特定的位置的。
从国际法上看，国家不可或缺的基本权利主要有四项，即独立权、平等权、自保权和管辖权，这是一国主权的具体体现。其中的管辖权，是一国对其领域内的一切人和物行使国家主权的表现，（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第92～94页。）因而当然包括一国对税收事务的管辖权，即税收管辖权。
税收管辖权作为国家或政府在税收方面所拥有的各类权力的总称，是国家主权在税收领域的体现。税收管辖权具有独立性和排他性，它意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，以及在处理本国事务时所享有不受外来干涉和控制的权力。（注：参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第32～34页。）在经济学界一般也认为，税收管辖权就是一国政府自行决定对哪些人征税、征收哪些税以及征收多少税的权力。（注：参见王传纶、朱青编著：《国际税收》（修订版），中国人民大学出版社1997年版，第31页。）


可见，在国际层面上，国际法上的税权就是学者通常所称的税收管辖权。在主权包含的独立权、平等权等所构成的参照系中，税权是属于管辖权的重要组成部分。由于它与国家的存续密切相关，因而居于主权性权力的位阶。
事实上，由于税收管辖权被公认为国家主权的一个重要组成部分，因此，目前世界上还没有任何一个国家公约对各个主权国家的税收管辖权加以约束，甚至各国的宪法都没有对本国政府的税收管辖权作出任何限制。由此可以认为，税收管辖权是主权国家在征税方面所拥有的不受约束的权力。当然，各国在具体行使税权时，也还必须遵循经济规律以及国际通行的惯例，并不是说政府在行使税权方面就可以随意地确定课税要素。
（二）国内法上的税权
在国内层面上，税权因其参照系的不同，有着更为复杂的表现，一般可以分为广义的税权和狭义的税权两类。现分述之。
1.从主体上把握的广义税权
从法律上说，可以作为税权的主体是较为广泛的。而税权主体的不同，又会影响到税权的客体和内容。因此，下面仍有必要从不同的层面展开分析。
在国家与国民层面，国家与国民均可成为税权的主体。其中，国家的税权包括税收权力与税收权利。前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权，并且，前者的行使是后者的保障。与此同时，国民也享有税权。从理论上说，在现代民主国家，一切权力属于人民，税权自然也不例外；并且，国家的税权也不过是代表人民来行使的。因此，这里所说的人民的税权或称国民的税权，是指国民整体所享有的一项权力，并不是国民个人所能独享的权力。当然，国民个人同样也可以享有税权，即有关税收的权利，如税收知情权、税收筹划权等。可见，国民的税权也同样包括权力和权利，并且，在把国民的概念推广到自然人以外的法人、非法人组织体的情况下，有些方面也是适用的。
与上述情况相类似，在具体的税收征纳过程中，税权的主体还可以是征税主体与纳税主体。由于税收的具体征收是由税务机关、海关等职能部门代表国家或政府来行使，因此，它们是税权的重要主体。与此同时，纳税主体因其享有一定的税收权利，因而也是税权的主体。由于这里的主体与上述的国家主体、国民主体不尽相同，故其税权的内容也存在差异。其中，征税主体的税权主要是税收征管权和税收入库权；而纳税主体则不仅享有上述一般国民所享有的税权，而且还享有税收减免权、退税请求权等作为纳税人才能享有的税法权利。
上述的征税主体如果作广义的理解，则不仅包括上述负责税款征收的主体，而且还包括有权作出征税决策的主体，即税收立法机关。它们都是税权的主体，只不过行使的税权各不相同。其中，税收立法机关的税权是税收立法权，而税收执法机关的税权就是上述的征税主体的税权。
2.从客体上认识的广义税权
研究税权的客体，对于研究国家的征税依据与征税的可能性以及征税范围等问题，都是很有意义的。但目前对这方面的研究非常不够。由于税权与财权联系极为密切，故在此把它放到财权的参照系中来研究。
国家或政府的主要职能和任务是提供公共物品，（注：从广义上说，不只是传统的纯公共物品和一部分准公共物品需要由国家来提供，而且市场经济所需要的公平竞争环境和安定的社会环境、制度建设、立法和司法等也都可归入公共物品之列。）这是维持政权存续所必须的。为此，国家就必须有效地行使其财权。财权包括两个方面，即财政收入权和财政支出权。在财政收入权中，又包括征税权、收费权等权力和权利。其中的征税权就是税权。在这个意义上，税权就是征税权的简称。


上述的征税权或称税收权，是从国家或政府的财政收入的角度来体现的。由于税收收入在世界各国几乎都是财政收入的最主要来源（在我国以及其他一些重要国家，税收收入占财政收入的比重都在90%以上），由此决定了征税权在财权中也是占有非常重要的地位。（注：近年，我国的税收收入已占财政收入的95%左右，这使得与税收利益相关的征税权也就显得非常重要。从税收利益法学的角度来看，这体现了权力或权利与利益的一致。）可见，税权的客体实际上就是作为财政收入的最主要来源的税收收入。从国家或政府收入的角度来看，税权也就是一种对具体的、占主导地位的财政收入的权力。从纳税人的角度来看，税权的客体是与应税商品、所得和财产相关的经济利益。上述认识有利于增进对征税客体的认识。
以上分别从主体和客体的角度来分析和把握广义上的税权，这样不仅可以看出税权的主体与客体，而且还可以看到税权与相关的权力和权利的关系以及不同主体所享有的税权的具体内容，从而有助于在不同的层面和参照系中来把握税权的具体含义。
3.通常理解的狭义税权
狭义的税权，实际上已经体现在上述广义的税权之中，它就是国家或政府的征税权或称税收管辖权。作为一种公权力，它是专属于国家或政府的权力。把税权理解为国家的税权，是人们通常的理解。
尽管人们通常往往是在狭义上来使用税权的概念，但是，人们对于税权内容的认识却并不一致。这恰恰是需要深入探讨的问题。
笔者认为，根据前述对广义税权的分析，狭义税权的主体应当是国家或政府，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的税权；税收受益权是税收征管权的一项附随性的权力。（注：这是笔者在税收体制法上对税权所作的划分。参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版。）
税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等。依据税收法定主义的要求，税收立法权应主要由立法机关直接行使。事实上，目前的税法领域存在的大量问题，仍然在很大程度上是税收立法权的确定及其保障的问题，仍然是如何贯彻税收法定原则及其他税法原则的问题。
税收征管权包括税收征收权和税收管理权。这些权力对于有效地保障税款的实现，保障资源从私人部门向公共部门的转移有着重要的作用。税收收益权，也称税收入库权或税收分配权，是税收征管权的一项附随性的权利，因税收征管权的实现而产生。即谁有权获取税收利益，谁有权将其缴入哪个国库，应由政府的职能部门行使。从法律经济学以及公共选择的理论来说，国家或政府同样是要考虑成本与效益的，同样是要进行“本益分析”的，因而对其投入应当有收益权，这是与近些年来对国家以及国家与纳税人之间的关系的新认识。从另一个角度来看，征收的税款作为收益，应如何确定其归属，如何入库，如何分配，同样也是一项重要的税权，（注：近几年来，国务院及其有关职能部门发布的一系列《决定》和《通知》等都在力图明确中央和地方的税收收入或与税收有关的收入的划分，这实际上是在明确相关的征收主体的收益权或称入库权。）它涉及到对国家及各级政府的税收利益的保障。在上述三类税权中，税收立法权和税收收益权主要是相关的国家机关之间的分权问题，而税收征管权则主要涉及到征税主体同纳税主体的关系。上述对税权的分类及其所涉及主体的认识，有助于我们更好地认识税法的调整对象以及税法的体系、税法同其


他部门法的关系等。
狭义的税权是目前学者们较为关注的问题，也是对税收法制建设有着重要意义的问题。其实，广义上的税权也同样是非常重要的，但它需要在广阔的背景下进行深入的探讨，所涉及的问题是在一篇论文中很难容纳的。为此，基于集中探讨和学术切磋的考虑，本文也将着重探讨狭义上的税权，即国家税权的问题，特别是有关国家税权分配的问题。
二、国家税权的分配
（一）税权分配的向度与模式
国家税权作为一种宪法性的权力，其分配是一个应在宪法上予以解决的问题。也正因如此，许多国家都是在宪法上规定税权的分配问题。由于诸多原因，我国现行宪法未对税权的分配作出明确规定，这不能不说是一个缺憾。事实上，由于缺乏宪法上的根据，加之财税体制改革和法制建设的滞后，我国的税权分配实际上存在着很多的问题，并由此影响到了依法治税具体目标的实现。近几次修宪，都没有解决税权的分配问题，这一方面说明我国的税收体制改革还远未到位和成熟，同时也说明立法者对于此类问题的重要性和解决的迫切性还缺乏足够的认识；同时，还说明决策者对于社会分配根本性的法律问题还缺少深入、全面的认识。
在近期修宪可能性极小的情况下，应考虑通过普通立法来解决税权分配的问题。我国关于财政体制的立法长期滞后，至今甚至连一部正式的行政法规都没有出台，这与依法治国和依法治税的要求是极不相称的。因此，要在理论上和立法上解决这些问题，就必须考察国家税权分配的向度与模式。
国家税权的分配，是指国家税权在相关国家机关之间的分割与配置。税权作为一种十分重要的资源，应当通过立法进行有效的配置，这样才能实现其良好的效益。从各国的制度建设来看，国家税权的分配，主要包括纵向分配和横向分配两个方面。
所谓税权的横向分配，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。例如，在中央级次，税权至少要在国会与中央政府之间进行分配。所谓税权的纵向分配，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。例如，税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的分配即属此类情况。
在横向分配方面有两种模式：一种是独享模式，另一种是共享模式。由于税收征管权和税收收益权往往是由行政机关及其职能部门来专门行使，因此，税收立法权的横向分配很令人关注。在独享模式下，往往更强调严格的税收法定原则，由立法机关独享税收立法权，当然，它也可以依法授权行政机关适量地行使税收立法权。在共享模式下，税收立法权可能会被立法机关和行政机关共享，甚至法院都可能分享广义上的税收立法权。
在纵向分配方面也有两种模式：集权模式和分权模式。它主要涉及到中央与地方的关系。其中，集权模式强调税收立法权要高度集中于中央政权；而分权模式则强调应按照分权的原则，将税收立法权在各级政权之间进行分配。著名法学家凯尔森曾经指出，集权与分权的程度，以法律秩序里中央规范与地方规范的多少与轻重的相对比例而定。全部的集权与全部的分权只是理想的两极，因为法律社会里有一个集权的最低限度与一个分权的最高限度，只有在限度内，国家才不致有瓦解的危险。（注：参见［奥］凯尔森：《法律与国家》，台湾正中书局1974年版，第378页。）这是很有道理的。事实上，无论是强调集权的国家，还是强调分权的国家，其集权与分权都是相对的。因此，集权模式也只能说是偏重于集权的模式，分权模式也只能说是偏重于分权的模式。
上述的税权分配是税收体制法中的重要内容。各国都是根据各国的政治体制、法治水平及历史文化等具体国情来确定本国的税权分配模式，因而不可能完全相同。因此，一国在税法上规定有关税权分配的内容时，既要借鉴某些国家税权分配成功的一面，也要参考其税权分配的具体背景，以综合考虑影响税权分配的各种因素，发挥整个税制的整体效益。


无论各国采行哪种模式，都涉及到具体的税权立法权如何分割的问题。从立法权的纵向分割来看，可以分为以下四类：中央政权专门的立法权、地方政权专门的立法权、中央与地方共有的立法权以及剩余立法权。（注：参见吴大英、任允正等：《比较立法制度》，群众出版社1992年版，第275～279页。）在共有立法权方面，一般实行中央优位原则，即中央已有立法的，地方不得重复立法；地方先立法，中央后立法的，取消地方立法。从立法权的横向分割来看，包括立法机关专门的立法权，也包括行政机关的立法权以及作为两者之间连接的委托立法权。这些具体的立法权应作何分割和配置，是我国税法研究的一个重要课题。
（二）我国税权分配的问题
我国的税权在纵向分配上属于集权模式，在横向分配上属于分享模式，而在这两个方面都存在着一定的问题，需要在税收法制建设方面逐步予以解决。在分权方面，税收立法权是原初的权力，也是至为重要的权力。因此，下面就着重对税收立法权的分权问题略作说明。
1.集权模式及其问题
之所以说我国税权分配实行的是集权模式，是因为我国的税收立法权一直是高度集中于中央政权。这当然同我国的国家结构、政治体制、财政压力、历史文化等都有密切的关系。正因如此，在我国的税法和税收政策中，反复强调的是：税收管理权限要高度集中于中央。
实际集权模式，对于我国这样的实行单一制并有着悠久中央集权历史的国家，对于我国这样的存在着很大的财政压力的发展中的大国，当然有其必要性。特别是从提高国家能力(State Capacity)的角度说，汲取财政的能力是最重要的国家能力，它是宏观调控能力、合法化能力和强制力等国家能力的基础。（注：参见王绍光、胡鞍钢：《中国国家能力报告》，辽宁人民出版社1993年版，第6～9页。）而汲取财政的能力，主要体现为国家获取税收的能力。因此，国家要有效地实施宏观调控，全面提高国家能力，就必须集中财力，从而使实行集权模式有其客观的需要和必要。
但是，值得注意的是，我国在税法和税收政策方面所实行的集权模式，同税权分散的现实存在着强烈的反差。事实上，我国虽然长期强调集权，但是税权在实践中却被侵蚀和分解，这是导致财力分散的一个重要原因。如何做到“收放适度”，是一个非常值得研究的问题。
根据“瓦格纳定律”(Wagner's law)，随着经济的发展，政府职能的膨胀，财政支出将随之呈现上升趋势。（注：著名的财税大师瓦格纳(A•Wagner)考察了19世纪欧美等国家的公共支出的增长情况，根据大量的统计资料，得出了“随着经济的发展，政府的公共支出也相应地不断增长”的结论。对于瓦格纳定律人们存在着不同的认识。例如，马斯格雷夫认为，瓦格纳定律只是表明，随着人均收入的提高，公共部门的支出也会相应地提高。）我国财政的“两个比重”均偏低，其中预算内收入占整个财政收入的比重在近几年一直徘徊在11%左右。财力的分散一方面说明税收集中的预期目标并未有效实现，另一方面也说明诸多利益集团都在参与对社会财富的层层分割。在此且不论诸多的地方保护主义、本位主义、腐败行为、国家面临的“道德风险”等问题，仅是从各级政府合理的财政渴求的角度，也可以认识财力分散的客观性和必然性。从公共物品的理论来说，由于政府最主要的职能是提供公共物品，而公共物品是分层次的。从效率的角度说，应当由中央政府和地方政府分别提供不同层次的公共物品，这已为经济学理论和相关国家的制度实践所证明。（注：在这方面，施蒂格勒(G•Stigler)、奥茨(W•Oates)、布坎南(J•Buchanan)等都曾经作


过重要的研究。此外，美国等许多国家的分权制度，也作出了很好的诠释。对于有关的分权理论，可参见平新乔：《财政原理与比较财政制度》，上海三联书店1995年版，第338～356页。）因此，从这个角度说，对税权进行有效的配置，合理界定各级政府的税权，实行“财政联邦主义”(Fiscal federalism)所要求的分权，也是有其意义的。
我国的经济和社会发展的现实表明，中国作为世界上最大的发展中国家，发展的不平衡是普遍的规律。在这种情况下，中央政权集中财力，以进行有效的宏观调控，包括转移支付、调整经济结构等都是非常必要的，这样也才能有效解决财政的纵向失衡和横向失衡的问题，使各地政府都能够有效地提供基本的公共物品，以实现其基本职能。如果基于这种考虑，就需要税权上的集中。同时，也正由于发展不均衡，各地情况迥异，对不同层次的公共物品存在着不同的偏好，因此也确实存在着适当分权的必要。特别是目前财力分散的现实，实际上已经说明，分散也是一种客观需要。事实上，由于各级预算主体不能得到足额的财政投入，因而才会通过其他途径来参与社会财富的分配。
可见，现行的集权模式的主要问题是，在集权与分权的合理性和合法性上存在矛盾：集中财力，解决分配秩序混乱和财力分散的问题，迫切要求实行集权模式：而地区发展的不平衡和保障公共物品的有效提供，以及各部门、单位的特殊性，则要求财力的相对分散。从总体上看，综合我国市场经济发展初期的各种因素，应在实行集权以后再实行适度的分权，这大概是我国较为适当的一种改进路径。
分税制作为一种分享税制，必须使中央政府与相关的地方政府能够有效地分享社会财富。对于“分税”的理解是不同的——究竟是应分税款，分税种，还是应当分税权？从法律上讲，非常重要的要分税权。因为税权是根本，是税权带来税款，是税权影响到税种的确定。而在分税权方面，最为重要的是分税收立法权。如果能够把税收立法权分配得当，则其他税权的配置，都会相对更容易，也更顺畅。
（二）分享模式及其问题
在横向分权方面，我国的税收立法权实行的是分享模式，并且，就立法的现实来说，恰恰是中央政府在大量地行使税收立法权。从严格的税收法律主义的角度说，这是违反“议会保留”原则或“法律保留”原则的。对此用“授权立法”的理论来解释是乏力的。因为即使在实行分享模式的情况下，也必须强调立法机关作为税收立法主体的地位，而不能由政府及其职能部门越俎代疱，否则至少在理论上会造成对国民财产权的侵犯，这与依法治国或依法治税的精神是大异其趣的。
不容否认，政府立法有其可取的一面，但从立法权的保留来看，国家立法机关应当保留在税收等重要领域的立法权。我国的《立法法》尚未出台，但从该法的草案及各国的通例来看，国家立法机关应当是重要的税收立法主体。有关税收的立法权力一般是立法机关的保留权力。
从我国未来税收立法权的横向分配来看，由于宪法赋予人大及其常委会、国务院均享有立法权，因此，实行分享模式是不会改变的。但由于税收立法存在着特殊性，因此，人大及其常委会应逐渐成为税收立法的最重要的主体，从而改变目前国务院及其职能部门作为税收立法主要主体的局面，这既是税收法定主义的要求，也是依法治税的要求，是未来一段时期需要努力的重要方向。
三、结论
本文依循从国际层面到国内层面，从广义到狭义，从应然到实然的路径，简略地分析了税权在不同的层面、不同的参照系中的外延和内涵，从而力图逐层找寻其在不同向度上的坐标，以期对其定位有一个概略的把握。在此基础上，本文又分析了狭义的税权，即国家税权的分配问题，尤其重点分析了税收立法权的分析问题。通过这些分析，不难看出，税权的定位是一个甚为复杂的问题，不能一概而论，而必须作出具体的分析；同时，对于税权的分配，也必须考虑到体制和法律上的综合配套，并结合我国的具体实际，特别是要结合近期和远期的经济、社会发展，以及政治体制改革和法律进步的程度，来作出综合的判断。


无论是狭义的税权，还是广义的税权；无论是国际层面的税权，还是国内层面的税权，值得学界深入研究的问题还非常多。对于这些问题的深入研究，非常有利于提升税法研究的理论水平，也非常有助于大量的现实问题的解决。同时，这种研究也有助于促进宏观调控法乃至整个经济法的研究，从而有助于促进经济法学的繁荣和进步。

作者：张守文