房地产税立法中的四个问题探究
发布日期：2020-09-27 文章来源：互联网
关键词： 房地产税; 计税依据; 税率; 免征范围;
房地产税立法对于全社会来说牵一发而动全身, 不仅涉及税法方面的问题, 还将对民法、刑法、行政法等相关法律制度产生一定的影响。2011年1月, 重庆和上海两市开展了试点房产税改革, 时至今日已有7年多的时间。对于这次试点改革的效果问题一直争议不断, 但不可否认的是这将为今后的房地产税立法提供宝贵经验。长期以来, 关于我国即将开展房地产税立法的新闻层出不穷, 常常会引起社会各界的热烈讨论, 但官方消息并不多见。直至2018年全国两会期间, 房地产税立法再度成为新闻媒体争相报道的焦点问题, 而这一次官方对此作出了正式回应。2018年4月11日的博鳌亚洲论坛上, 财政部副部长程丽华提到未来将进一步推进房地产税立法和实施问题, 据统计这是2018年官方第6次提及房地产税立法。不得不说房地产税立法问题已经成为一个无法回避的重要问题。关于房地产税立法的制度设计, 仍有许多亟须讨论解决的问题, 如房地产税的征收目的、征税范围、具体税率、计税依据等, 都将直接影响到房地产税能否持续推行, 也是立法所必须考虑周全的内容。
一、房地产税的征收目的
住房问题是关系到国计民生的重要问题, 明确开征房地产税的目的不仅有利于把握房地产税的整体设计方向, 也有助于引导国民接受房地产税、缓解税收焦虑。自重庆、上海两市试点房产税改革开始, 关于房地产税开征的目的一直存在不同的说法。上海市的试点房产税改革文件中, 将房产税改革目的表述为“完善房产税制度”“调节居民收入分配”“引导住房消费”“有效配置房地产资源”等。除此之外, 学界关于房地产税的立法目的还有诸多不同的表述。
(一) 学界关于房地产税征收目的观点的梳理
1. 宏观调控房产价格
有学者认为征收房地产税具有宏观调控的作用, 可以引导人们形成正确的投资观念, 调节房产市场的总供给与总需求, 达到抑制房价增长的目的。在重庆与上海两地的改革试点中, 改革的核心是增加了非营利性房产所有者在持有环节的成本。学者认为这可以迫使拥有大量存量房的房产所有者尽快减少持有量, 从而增加房产市场的总供给量, 达到降低房价的目的, 同时也可以打击炒房投机者恶意操纵房价的行为, 促进本地房产市场的良性发展[1]。该观点具有一定的合理性。在我国目前的房产市场中, 购房者在房屋流转环节所承担的税负较重, 房屋所有者在保有环节承担的税负较轻, 多套住房的所有者在房价上涨的现状下可以轻松获得更多的收益, 炒房投机行为难以得到法律的规制。设置房地产税确实可以起到抑制房价、减少炒房投机行为的作用。但也应当意识到, 房地产税本身在调节房产价格上所发挥的功能是有限的。一方面, 我国影响房产价格的因素是复杂多样的, 房产价格有时还受到国家政策、土地成本等诸多因素的影响, 通过单一的房地产税很难起到有效的调节作用;另一方面, 在中国现有国情下, 绝大多数国民仍在为第一套住房倾尽全力, 设置房地产税时既要考虑到增加囤房者的持有成本, 也要保障普通国民的基本住房需求。
2. 调节国民收入差距
有学者认为可以通过房地产税达到调节居民贫富差距的目的[1]。房产作为重要的不动产, 可以通过租赁等方式获得一定的收益, 而租金具有不稳定、易隐藏、可转嫁的特性, 同时我国对于房屋租赁的税收监管存在严重缺失, 人们期望通过开征房地产税使得房屋拥有数量丰富的所有者承担较重的税负, 以达到调节居民收入差距的目的。在我国能够拥有多套房产的购房者一般属于较为富裕的群体, 房地产税作为财产税之一是一种直接税, 而房屋作为一种不动产具有不易藏匿、较为稳定的特性, 所以房地产税确有一定的调节国民贫富差距的作用。想要通过房地产税达到调节国民收入差距的目的, 更要注重调整房地产税的征税对象、计税依据、税率等, 贯彻税收公平原则, 尽可能实现量能课税。
3. 充实地方政府财政收入
有学者认为我国可以将房地产税培育为地方政府的主要财政收入来源, 特别是在营改增政策全面落实后, 地方政府的财政收入来源大幅减少, 亟须寻找新的财政收入支柱, 而在以美国为主的欧美国家, 房地产税已经成为地方政府的主要财政收入来源, 我国可以在借鉴国外成功经验的基础上, 建立以房地产税税收为主体的地方财政收入体系[1]。这种设想看似具有一定的合理性, 但需要注意的是中国与欧美国家存在着不一样的国情, 在一定的时期内我国难以实现这一目标。例如, 美国的财产税征收是建立在美国社会财富的55%集中在建筑物这一客观基础之上的[2], 而我国的实际情况并非如此。同时, 在财政收入相对紧张的地区, 房产税的征收难度更大、数量更少, 只有工业化、城市化发展到相当程度的地区, 其房地产税收收入才会形成一定的规模。我国目前对于是否在农村地区开征房产税仍有争议, 一定时期内, 难以在全国范围内完全实现以房产税为主体的地方财政收入体系。
4. 完善房地产税相关法律制度
通过房地产税立法完善我国房地产税相关的法律制度是其应有之义。我国现行的《房产税暂行条例》中对于“个人所有的非经营用的房产”免征房产税, 同时房产在流转环节的税负名目繁多、负担较重, 其间税负远大于保有环节。近年来我国在房产保有环节的税收收入增长缓慢、数额较低, 人们期望通过房地产税立法引导与房产有关的税负由流转环节转向保有环节并整合房屋流转过程中的诸多税目, 形成系统而全面的房地产税制度, 完善我国的整体税收体系。但是, 在“房地分离”的现有体制下, 一些地方政府过度依赖土地财政的问题较为严重, 尤其在部分二三线城市, 土地出让金成为地方财政收入的主要来源。相较于征收房地产税的方式, 通过收取土地出让金获得财政收入更为便捷, 地方政府推动房地产税实施的积极性较难调动。所以要完善我国的房地产税相关法律制度, 除了要制定合理、可行的房地产税法, 更需要厘清房地产税与其他税费的关系。
(二) 房地产税征收目的应然之义
以上几种观点都有各自的合理之处, 但也存在一定的缺陷, 其根本原因在于尚未合理定位房地产税的作用。房地产税作为财产税的税种之一, 虽然具有重要的地位, 但是其所能发挥的作用是有限的。许多问题是由诸多因素综合影响而造成的, 如居民收入差距大、房价涨幅过高等, 要想解决这些问题, 单纯依靠一个税种的改革是难以实现的, 需要多个税种的综合调整及其他相关配套制度的紧密配合才可能实现。加强房地产税立法, 最直接的意义就是促进税法体系的合理完善[3]。可以说, 房地产税立法目的反映的是房地产税的功能问题, 房地产税最直接的功能应是为地方政府提供公共服务筹集必备的资金[1], 所以其所能发挥的财政作用也是有限的。借鉴国外经验, 可以将房地产税税收收入运用到房屋所在地区的公共服务建设, 这更能体现受益原则。因此, 通过房地产税立法能直接实现的两个目的, 就是为地区公共服务提供财政支持及促进房地产税法律制度的完善。未来我国在立法的过程中应当列明房地产立法的目的, 摆正房地产税所应有的作用。清晰而有针对性地界定房地产税的功能不仅有助于房地产税具体法律制度的设计, 还可以提高公众对房地产税的接受程度, 使得房地产税立法获得更多公众的支持。
二、房地产税计税依据的法律设计
在我国的《房产税暂行条例》中, 关于房产税计税依据的规定包括两种方式———从租计征与从价计征, 一种为房产用于出租的, 以租金收入作为房产税计税依据;另一种为按照房产原值扣除10%~30%比例后的余值为计算缴纳的基础。在重庆与上海的试点房产税改革方案中, 房产税的计税依据为房产的市场交易价格, 同时也提出了在未来要积极推动以房产的市场评估值为计税依据的方案。
(一) 现有计税依据方式的弊端
无论是《房产税暂行条例》中的计税依据方式, 还是重庆、上海试点改革方案中的计税依据方式, 都存在一定的不足之处, 不足以真实反映房产的实际价值。一是在从租计征的方式下, 由于房屋租赁收入难以确定、易转嫁, 导致严重的偷税漏税问题。在实践中一些纳税人为了逃避纳税, 虚报或者瞒报租金, 还有纳税人甚至采取订立“阴阳合同”的方式, 在租金条款上做不同的约定, 向税务机关提供租金价低的合同。我国在房产租赁的税收监管方面力度不足, 导致此类型税收流失严重。二是从价计征的方式, 以房屋的原值并扣除一定比例的方式作为计税依据, 这既不符合我国房产价格逐年增长的现状, 也不符合税收公平原则。一方面, 我国不同地区的房产价格存在巨大差别, 房产后期的增值状况也不尽相同, 根据当下的房产市场现状, 房产的市场价值和房产原值之间的差距将会越来越大, 这种计税方式忽视了房屋实际市场价值变动的因素。另一方面, 采取从价计征的方式会导致在相同条件下先买房者负担较低的税负, 后买房者负担较重的税负, 这违背了量能课税的原则。重庆与上海在试点初期所采取的以房屋交易价格为计税依据的方法也会产生同样的问题, 容易导致违背税收公平原则的结果。
从重庆和上海两地的试点改革方案中可以看出, 未来我国将全面取消从租计征的方式, 对自用和出租房产不再区分计税。取消从租计征的好处, 一是降低了房屋出租的成本, 可以充分调动出租人的积极性, 将更多的闲置房产投入到房屋租赁市场中, 减少存量房的空房率, 为更多公众提供可住房屋;二是可以防止逃税行为, 减少发生“阴阳合同”等违法行为的概率, 有利于房屋租赁市场的良性发展。
(二) 我国房地产税立法中计税依据的法律设计
国际上关于房地产税的计税依据主要还有按房产评估值计征和按房屋面积计征两种方式。按房屋面积计征即从量计征的方式, 虽然计征简便、征管成本低, 但存在明显的缺陷, 如无法充分体现收入水平的差异、累进性不强还可能具有累退性[4]。大多数国家尤其是发达国家采取的是以房屋评估值作为计税依据的方式, 采取这种方式能够客观反映房产的真实价值, 考虑到了房产市场的变化、国家政策的调整、房产的折旧损耗程度等可变因素的影响, 符合量能课税的原则, 更能体现纳税人的实际纳税能力。因此, 未来我国的计税依据应当逐步实现从房产余值到房产评估值的转型。
采用以房产评估值为计税依据的方式, 需要建立一套完整的计税价格评估制度, 包括健全评估管理机构、完善评估技术标准及建立评估结果申诉机制等配套机构和措施。一要建立评估系统应落实以批量评估为主、个案评估为辅的原则, 其中个案评估主要应用于高档住宅和独栋别墅的评估及被申诉房产的评估;二要设置独立于税务部门的专业房产评估机构, 增强评估结果的客观性、公正性;三要建立以评估结果申诉机制为主的争议解决机制, 逐步建立税务法庭, 以规范税务机关依法行政, 保障纳税人合法权益。
三、房地产税税率的法律设计
房地产税的税率问题一直以来都是房地产税立法中的重点和难点问题。税率的大小直接影响人们对房地产税立法的接受程度, 也直接影响房地产税的税收收入。设置合理可行的房地产税税率, 既可以减轻纳税人的“税收痛苦”程度, 更有助于房地产税的顺利实施。
(一) 现有房产税税率的弊端
我国现有的房产税税率采取固定税率模式, 依照房产余值为计税依据的税率为1.2%, 以房产租金为计税依据的税率为12%。重庆与上海两地的试点方案中, 税率根据纳税人的不同情况有相应的变动, 整体税率为0.5%~1%, 相对较低。实践中发现, 采用固定税率的方式存在一定弊端。我国不同地区经济发展水平存在较大差异, 即使在同一地区居民收入也有较大差距, 固定比例税率无法对不同地区或同一地区不同地段的房产征收不同的税额, 导致税负能力强弱不同的纳税人承担相同房产税负。因此, 固定税率模式无法根据不同的征税对象灵活地课以不同的税负, 不符合税收公平原则中的纵向公平要求, 也无法体现量能课税。而改革试点虽在一定程度上体现了纳税能力不同承担税负不同的要求, 但整体上税率较低, 难以对房地产市场起到较强的调节作用。
(二) 我国房地产税立法中税率的法律设计
首先, 未来我国可以实行差别税率与累进税率相结合的税率模式。一是实行差别税率, 由全国人大统一制定有关房地产税的法律, 允许地方政府在此基础上有一定的自主权, 可以根据房产所处地域、用途、面积等因素制定有一定差别的税率。二是实行累进税率, 对于持有房产面积和数量超过一定范围的纳税人采取累进税率的方式, 同时保证大多数公众的正常居住面积不受影响, 保证税收的纵向公平性, 让拥有房产多者多负税, 拥有房产少者少负税。同时还应注意把握累进税率的累进级距, 不易过高过猛, 以免过度增加计税的复杂性、加大房地产税的征税成本。
其次, 税率不宜过低或过高。过低的税率对于房产市场的调控无济于事, 过高的税率则会引起公众的抵制, 导致房地产税难以被推行, 所以需要注重把握税率设计的分寸。对于住宅而言, 1%是国际普遍通行的税率, 如美国的房产税税率由地方政府自行确定, 其名义税率一般为3%~10%, 实际税率约为1.2%~3%[4]。
最后, 我国未来也可以借鉴国外经验, 就城市与农村、商业与农业等房地产设计不同税率[5], 采取由中央政府统一规定税率范围并允许地方政府在此范围内自由裁量的方式。地方政府根据当地的实际情况制定具体的实施办法, 有助于建立中央与地方政府的正向约束和激励机制, 缓解地方与中央的税收博弈矛盾, 减少博弈带来的损失, 促进改革目标的实现[6]。
四、房地产税免征范围的法律设计
税基和税率共同决定了应纳税额的高低, 税收减免则是从“做减法”的角度来平衡税负水平。因此, 税收免征范围往往带有一定的政策性, 可以起到促进税负平衡的作用。学界通常认为房地产税的税收减免有3个原因, 一是政府所有的房产, 世界上绝大多数国家都承认这类房产作为免征房地产税的对象;二是基于公益用途的房产如教育机构、宗教场所、公园等, 因为它们承担公共服务的职能, 一般不具有收益性;三是为了保障基本生活的权利, 主要是针对老人、残疾人、退伍军人、收入较低者。
(一) 现有房产税免征范围的不足
我国《房产税暂行条例》第5条、第6条即为税收减免的规定。我国目前的房产税减免范围主要集中在政府所有和公益用途两种类型上, 关于社会保障的减免措施只在第6条作出了概括性的规定。在重庆与上海两地的试点改革方案中, 关于免征范围的规定没有太多亮点, 尚未完全弥补《房产税暂行条例》的不足。《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》第8章对免征范围作出了规定, 主要包括特殊困难者的延期缴纳, 无户籍、无企业、无工作者的免缴, 不可抗力造成房产毁损者的减征或免缴。其考虑到了对部分低收入者的基本生活权利的保障, 但对弱势群体的保障力度仍明显不够。上海市在房产税改革试点方案中对免征范围的规定则更值得思考。一是其所规定的免征范围主要针对本市居民家庭, 对非本市居民家庭的免征力度相对较小;二是在人才引进方面增加了免征范围, 以期吸引高层次人才、紧缺需求人才;三是在成年子女与原生家庭的购房关系方面设计了一定的免征范围, 符合当下我国房产市场的实情, 考虑到了可能存在全家倾尽全力为成年子女购房的现状, 但其范围仅限于本市居民家庭。可以看出, 上海的房产税改革试点方案在免征范围方面存在一定的创新, 但其在平衡税负方面所发挥的作用仍不理想。
通过考察大多数国家的税收优惠政策可以发现, 欧美等发达国家在社会保障方面都设计了较为具体和全面的税收减免方案, 涉及的对象包括老人、残疾人、低收入者、军人、孤儿、丧偶妇女等大多数基本生活权利需要保障的人群。而房产作为我国国民一项重要的基本生活资料, 对于绝大多数普通国民来说, 购房仍然是较为吃力的, 所以我国在未来更应当注重扩大房地产税在社会保障方面的免征范围。
(二) 我国房地产税立法中免征范围的法律设计
房地产税免征范围的具体制度可以从直接和间接两个方面来设计。一是通过设置统一的税收优惠额度实施直接减免, 但应注重额度适中, 既要保障公众的基本住房需求, 也不能过度优惠导致税基过窄, 还要考虑到以房产套数还是以房屋面积又或以房屋价值为免税额的设计依据。若以房产套数为免税额依据, 则要考虑到首套房免税是否会引发国民大量购入大面积房屋为首套房以避税的情况;若依房产面积设计税收优惠, 则需要考虑房产免税面积是以个人为单位还是以家庭为单位, 以家庭为单位是否会引发离婚行为, 以个人为单位对单身者有无不利等一系列问题;若以房产价值为设置免税额的依据则相对较为公平, 但房产评估的过程较为复杂, 所耗费的成本相对较大。这一问题仍需长期讨论以获得更佳的解决方案。二是设置间接的税收减免措施, 如可以借鉴美国的“州断电器” (State Circuit Breaker) 制度, 即1964年在美国威斯康星州首先实施的税收优惠措施, 当房地产税负超过家庭所得某一比例时, 超过部分可用来抵扣州所得税或退还, 该比例具有“断电”的作用。这一措施主要针对的是高龄房屋所有者。
五、总结
关于房地产税立法的问题还有很多值得讨论之处, 笔者集中探讨的4个问题主要是房地产税立法过程中房屋持有者集中关注的部分问题, 是关系到房地产税立法能否顺利出台并得到有效推行的关键问题。未来在设计房地产税法时, 还应厘清在房屋持有环节与流转环节相关税种的关系问题, 这将直接关系到房地产税税负的轻重及地方财政收入来源的大小。我国应当有的放矢地适当整合部分税种, 顺应世界减税潮流的大趋势, 形成一个合理、高效、体系化的房地产税法律制度。
参考文献：
[1]朱为群.房地产税立法面临的八大问题[J].中国财政, 2015 (21) :28-31.
[2]朱为群, 许建标.对我国房地产税制改革动因的评析[J].国际税务, 2009 (8) :15-20.
[3]张守文.关于房产税立法的三大基本问题[J].税务研究, 2012 (11) :48-53.
[4]刘剑文.房产税改革正当性的五维构建[J].法学研究, 2014 (2) :131-151.
[5]张富强.房地产税应彰显分配正义[J].中国经济报告, 2017 (1) :32-34.
[6]尹煜, 巴曙松.房产税试点改革影响评析及建议[J].苏州大学学报 (哲学社会科学版) , 2011 (5) :77-83
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