(二)《企业所得税法》实施后代表机构的性质

　　《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施，是对原内外资企业所得税征收管理的统一，从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇，并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业，适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下，代表机构的性质也因此有了新的表述。

　　非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 [8]。其中的“机构、场所”，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构， [9]《实施条例》延用了《1991年实施细则》的规定，采用了“办事机构”而没有用“代表机构”的表述，尽管在此前财政部和国家税务总局发布的针对代表机构的税收征管文件中均采用代表机构的概念。这种表述也是与国际条约和税收协定相一致。而办事机构则是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，其中就包括外国企业在中国设立的代表处 [10]。

　　此外，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)第一条(三)规定，外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理，而在《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函[2009]50号)中进一步明确，对上述情形，除外国企业常驻代表机构外，还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。由此可知，代表机构已经明确被定义为非居民企业，且是在中国设立机构、场所的非居民企业。

　　三.代表机构纳税义务的认定

　　在新《企业所得税法》生效后，相关部门并没有出台针对代表机构所得税征管的文件，且经查国家税务总局网站，2008年之前发布的关于代表机构的税收征管文件已经全部失效，这就给各地税务部门在实际征管工作中如何确定代表机构的纳税义务带来了严峻的挑战。然而，根据《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2009]55号)的规定，对新税法实施前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行。因此，我们仍需在不违背新税法规定原则的情况下，按原有相关文件来确定代表机构的纳税义务。

　　根据《企业所得税法》的规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。对非居民企业纳税义务的判断，相对较为复杂，要视其是否在中国境内设立机构、场所，所取得的所得与这些场所是否有“实际联系”等因素而定 [11]。作为非居民企业的代表机构，应就其取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其有实际联系的所得，缴纳企业所得税。在这里分两种情况讨论，即代表机构对来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系所得应负的纳税义务。

　　(一)代表机构来源于中国境内所得的纳税义务认定

　　1.免税的业务活动

　　根据《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》(国税发[1996]165号)规定，代表机构仅为其总机构的产品生产制造以及销售该自产产品的业务，在中国进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动，不予征税，但不包括代表机构为本公司的各类代理、服务性业务而进行的同类或相关业务活动。如果商品不是由总机构制造生产的，而是由总机构在国外先采购，再销售给位于中国的客户，则仅在总机构购进商品并实际由其收货，存储后再销售的情况下，代表机构从事上述准备性、辅助性活动才予以免税 [12]。这里还需要明确的是“准备性、辅助性”活动的具体范围，凡国家税务总局对此未予明确的，各地税务机关不得对此自行认定 [13]。可见，各地税务机关的自由裁量权受到极大限制。从另一个角度看，许多代表机构的税负也可能因此而大幅增加。而且，实践中的许多情况因缺乏统一的判断标准，仍给代表机构的税收征管带来许多问题。

　　鉴于上述情况，依据新《企业所得税法》的税收协定优先适用原则 [14]，除采纳我国对外签订的税收协定的判断标准 [15]之外，国家税务总局要求在实务中对于“准备性或辅助性”活动的判定，应注意以下原则：

　　(1)固定基地或场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与他人有业务往来;

　　(2)固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致;

　　(3)固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。

　　如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的 [16]。尽管此处“固定基地或场所”的用词欠妥，代表机构作为总机构在中国设立的机构，理应属“固定基地或场所”。在认定其是否免税时，必须确认其业务活动符合“准备性或辅助性”的要求，否则，就应承担纳税义务。

　　2.应税的业务活动

　　除前文所述的免税业务活动外，代表机构的其他活动均为应缴纳所得税的业务活动。国税发[1996]165号文规定，作为代表机构，其在中国境内所从事的下列业务活动应缴纳所得税：

　　(1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动;

　　(2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动;

　　(3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动;

　　(4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务;

　　(5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿);

　　(6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其它咨询服务;

　　(7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务;