一、我国土地税立法的现状
党　　的十一届三中全会以后，我国土地税制得到一定的完善。从 1987 年开始拍卖土地使用权起，对土地所有权与使用权进行了分离，允许土地使用权进入市场流通。与之相配套， 1987 年 4 月颁布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（以下简称《耕地占用税暂行条例》）， 1988 年 11 月颁布了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《城镇土地使用税暂行条例》）， 1993 年 12 月颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》），相继开征了上述税种。不少地区还开征了房地产交易税。从而初步确立起我国的土地税法体系。
　　三部土地税法的陆续颁布和施行，具有重要的现实意义。（ 1 ）国家取得一定的财政收入，税收的财政职能得到加强。土地既是生产资料，又是生活资料，涉及到各行各业甚至每个公民。可以说，国民经济的不同部门，社会生活的各个主体都与土地有着不同程度的联系。以土地为课税对象，税源充足，税收收入稳定。（ 2 ）加强了对土地市场的宏观调控，扩展了税收的经济职能。税收的经济职能是指税收对经济具有的反作用。一方面表现在重税和轻税对经济发展的不同影响，另一方面表现在国家可主动运用税收杠杆调节经济，通过税法的执行实现特定的经济政策和目标。如耕地占用税的征收对保护耕地资源，降低非农业生产建设占用耕地的数量，具有重要的意义；城镇土地使用税的开征，不仅促进了土地资源的合理使用和配置，而且通过税收调节和收回级差地租，使国家的土地所有权在经济上有所体现。（ 3 ）在土地市场方面税收的监督职能得到实现。税收的监督职能是指税收对经济生活进行监督的基本职能。一方面，税收通过筹集资金、调节经济，一方面对经济生活进行广泛有效的监督；另一方面督促纳税人依法及时纳税，并同违反税法的行为作斗争。如土地增值税的开征能使国家对房地产投资者的投资行为及投机因素的产生进行监督，当不良现象产生时及时采取调控措施。
　　此外，契税以及某些地区开证的房地产交易税和有关收费，在组织财政收入、调控地产市场等方面也起到积极作用。
　　三部基本土地税法及相关规范性法律文件的逐步施行，结束了我国在土地税收方面长期无法可依的局面，不仅组织了一定的财政收入，减轻了国家的财政支出负担，更重要的是加强了国家从整体上对地产市场进行调控的职能。同时，由税收的杠杆作用所引导的房地产市场的日渐发育和成熟，也带动了相关产业的发展，从而在一定程度上推动了国家经济的发展。
　　二、我国土地税立法中存在的问题
　　尽管耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税的开征取得了巨大的成绩，但现行土地税立法仍存在一定缺陷，影响了房地产市场的健康快速发展。
　　（一）土地税立法分散、层次低，权威性不高
　　现行的几部涉及土地税的法律是由国务院颁行的行政管理法规。《耕地占用税暂行条例》第 15 条规定：“实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府根据本条例的规定，结合本地区的实际情况制定，并报财政部备案”。《城镇土地使用税暂行条例》第 13 条规定：“实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府制定并报财政部备案。”《土地增值税暂行条例》第 15 条规定：“各地区的土地增值费征收办法，与本条例相抵触的，同时停止执行。”不难发现，三部土地税法在内容上均留下了很多空白，需要各地方政府补充立法，这必然导致各地区法律适用的不统一。在改革开放的初期，这或许是权宜之计，但在市场经济飞速发展的今天，法制不统一的流弊日益显露。一方面权威性差，规范混乱，另一方面导致地产市场发育不良，影响房地产业的健康发展。另外，《耕地占用税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》都是计划经济条件下的产物，其中有些规定已不适应市场经济的要求。
　　（二）条文粗泛，可操作性差
　　《耕地占用税暂行条例》共 16 条，《城镇土地使用税暂行条例》共 14 条，《土地增值税暂行条例》共 15 条，条文过“粗”，涵盖不足，可操作性差。我国台湾地区的《土地税法》共 59 条，统一实施，有很高的权威性，法律条文精细，可操作性强。另外，台湾地区还制定有《平均地权条例》（共 87 条）、《土地税减免规则》（共 36 条）、《增缴地价税抵缴土地增值税办法》等，几乎覆盖地产市场的各个环节，有力配合了其土地政策的推行。这方面的经验可供我们借鉴。
　　（三）税、租、费杂乱重复，界定不清
　　主要表现在：
　　1 ．以税代租。即税中含有租的因素，如城镇土地使用税便存在着部分以税代租现象。
　　2 ．以费代税。如有的地方征收土地闲置费，实际上是一种罚税，即空地税。
　　3 ．以费代租。至今仍然有人将土地使用费与地租并行提出。
　　由于租、税、费界定不清，致使房地产收益极不明确，造成严重的乱收费现象，影响了税收的严肃性、规范性。不仅如此，由于房地产租、税、费混乱，还导致产权模糊，权能职责不清。
　　（四）税率不合理，征收面过窄，国家收益流失严重
　　主要表现在：城镇土地使用税，由于税率过低，级距过小，对土地资源合理利用的调节作用很有限；耕地占用税，实行幅度税率，其最高档税率仅为每平方米 10 元，保护耕地资源的作用已不复存在。另外，在土地双轨制条件下，国家对日渐增长的大量城镇土地在保有阶段所形成的收益无法采取规范性的手段参与分配，加上我国尚未开征遗产税和赠与税等税种，使国有资产大量流失。
　　（五）具体税法有待进一步完善
　　如契税，不仅税率较高，而且不符合公平原则，尤形中加重了房地产消费者的负担。尤其在现时背景下对加快培育房地产市场，促进居民消费结构的调整影响不利。又如土地增值税，由于设计不当，增值额计算不科学，调节力度有限。同时，耕地占用税、城镇土地使用税等也有待完善。
　　（六）税收征管中存在诸多问题
　　1 ．两类所有权土地纳税主体难以确定。
　　2 ．房地产交易价格缺乏有效的监控手段，加大了税收征管难度。
　　3 ．房地产交易中存在“隐形市场”，逃税避税，导致国有资产大量流失。
　　4 ．国土部门自设的房地产公司出让、转让土地界限不明，征免税难以确定。
　　此外，集体土地税制仍属空白，从现行开征的土地税来看，除耕地占用税外，其他各个税种的征税对象，征税范围均不包括集体土地，这元形中丧失了国家对这部分地产的管理和调控。从整体来看，有些税种重复设置，有些税种与当前的经济发展不适应，而有些该设置的税种尚未设置等等。

　三、我国土地税立法的完善
　　鉴于我国土地税立法的缺陷及保护土地资源的重要意义，改革现行土地税制宜尽快提上议事日程。
　　（一）科学界定租、税、费的内涵，建立合理的土地租、税、费体系
　　租、税、费在本质、特点和范畴上有很大的差别。土地税反映的是一种法律关系，是国家凭借政治权力，通过立法强制、无偿、固定取得的一部分国民收入。地租反映的是房地产所有者与使用者之间的租赁关系或经济关系，是房地产所有者依据经济原则，向房地产使用者索取的一种收入，只要存在所有权和使用权的分离，就必然存在地租。土地费则是对政府提供的有关土地行政服务的一种补偿，反映的是一种等价的服务关系，但由于政府行为的特殊性，执行中发生偏差，很可能成为一种变相的强制行为。在我国，租、税、费都具有增加财政收入的作用，但侧重点不同，税具有宏观调控作用，租只是区域性的调控，费则不应作为宏观调控的手段。因此，必须实行税、租、费分离，界定税、租、费的基本内涵，解决当前税、租、费混乱的问题。
　　建立科学合理的土地租、税、费体系，是土地使用制度深化改革的重要内容，也是建立社会主义市场经济的需要和必然结果。科学合理的土地租、税、费体系，可由 3 个层次组成：第一层次，由土地所有者法人代表（或委托机关）向土地使用者收取地租（出租或批租）；第二层次，科学的土地税收结构，包括土地增值税、耕地占用税、土地交易税（契税）、土地闲置税（空地税）和农业土地税等。第三层次，收取土地费，对涉及到补偿性质的服务收取土地费（设施补偿费、劳务补偿费，工本补偿费）。
　　（二）健全土地租、税、费立法
　　基于上述的土地租、税、费体系，与之相配套，要分别制定土地租、税、费方面的法律。在土地出租、批租方面的法律现已有《中华人民共和国城镇国有土地使用权有偿出让和转让条例》，但还要不断完善；关于行政收费的法律文件正在积极起草之中。最大的问题是在土地税方面。借鉴我国台湾地区的做法，笔者认为，我国应考虑由全国人大制定一部统一的“土地税法”，对我国现行的土地税法及规范性法律文件进行整合重构，依循地产市场运行规律和市场行为，结合我国的土地国情，科学地设置税种税率。法律条文“宜细不宜粗”，增强可操作性。
　　另外，制定土地税法时要注意与《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国房地产管理法》、《中华人民共和国城镇国有土地出让和转让条例》等法律法规衔接配套，尽量避免矛盾和重复现象。
　　（三）制定土地税法时要充分贯彻税收的法定原则、公平原则、效率原则和社会政策原则
　　税收法定原则是指征税必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收公平原则是指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间公平分配，包括横向公平与纵向公平两个方面。税收效率原则是指以最少征税成本和对经济发展最低妨碍作为征税的准则。为贯彻税收效率原则，一方面要科学选择主体税种，简化税制结构，另一方面要强化税收的经济职能。社会政策原则是指国家可运用税收杠杆来推行其经济政策和社会政策，在资源配置、收入分配、经济管理、宏观调控等方面充分发挥税收的调节作用。
　　（四）土地税法并非三部土地方面税法的简单归并
　　1 ．取消城镇土地使用税，改为由土地产权法人代表收取地租，将集体用地也纳入征收范围，明确产权关系。同时，设置城镇地价税，调节城市地租级差收入。
　　2 ．为使土地增值税在实施过程中既能抑制房地产投机行为，又不挫伤房地产投资者的积极性，在确定具体征收范围和课税对象时，应区分土地的自然增值、因政府投资基础设施及开发增值，并依此制走一定的优惠措施。
　　3 ．农业税以土地面积为课税对象，忽略级差地租，未体现税收的公平原则，而以农业所得为课税对象又不现实。随着耕地面积的逐年减少和人口的逐年增加，农业已成为保护性产业，应采取工业支援农业的政策。（ 1 ）为促进农业发展，可取消农业税，只保留“农业特产税”。（ 2 ）为保护耕地和提高其利用率，应增设“农业土地、税”，使之真正成为土地税。（ 3 ）增设“土地闲置税”（或“空地税”），杜绝“晒地”现象的发生。（ 4 ）提高耕地占用税税率。（ 5 ）增设土地交易税。（ 6 ）继承、赠与土地（或土地使用权）应比照土地交易税申报纳税。（ 7 ）明确规定减免税的项目和条件，为便于操作可制定一部专门的“土地税减免规定。” （五）强化土地税的征收管理
　　1 ．建立健全土地法规体系，尽快规范地产市场行为，消除地产市场中存在的非法批租，为土地税收征管提供法律保证。尤其是要加快制定土地税法及其实施细则，为税务机关依法征税提供依据，及时堵住地产税收流失的漏洞。
　　2 ．建立健全一套规范化的地产市场管理制度，保证土地税法的有效实施。
　　3 ．建立地产管理机构与税务机关的信息沟通制度和人员培训制度，保证地产交易的正常运行，加强土地税收的征收管理。
　　同时，建立以房地产估价、咨询、工程监督、代、理交易等内容的房地产服务体系，在保证房地产交易的公开和公正性及市场行为规范化的基础上，为税务机关提供客观的征税信息和专业化服务，协助税务机关搞好房地产税收的征管工作。
　　主要参考资料：
　　（ 1 ）陈少英、薛忠焕《论我国现行房地产税制的改革与完善》（载《中国法学》 1997 年第 4 期）。
　　（ 2 ）乔治．拉姆塞（英）《论财富的分配》（商务印书馆 1984 年 10 月出版）。
　　（ 3 ）刘维新《中国房地产税制的思考》（载《房地产论文集》，中国人民大学出版社 1995 年 6 月第 1 版）。
　　（ 4 ）刘剑文主编《财税法教程》（法律出版社 1995 年 7 月第 1 版）。
　　作者简介：
　　许合进，男， 1973 年出生，现为武汉大学法学院 97 级硕士研究生，曾在《当代法学》、《武汉大学学报》等刊物发表过文章。