当犯罪主体作为受票方时是否有限制，即是否要求受票方的行为人必须具有一般纳税人资格或者出口退税资格也有争议。如受票方不具有一般纳税人资格或者出口退税资格，让开票公司为其虚开增值税专用发票的目的是为虚增业绩（如上市公司，有的上市公司还相互对开）或者偷税等而不能够抵扣税款或者申请出口退税，受票方的行为是否构成虚开增值税专用发票犯罪则存在争议。有的意见认为，刑法第205条对犯罪主体规定的是一般主体，任何人都可以构成本罪，不管受票方是什么情况；有的意见认为，虚开（让他人为自己虚开、为自己虚开）增值税专用发票犯罪的本质目的是为抵扣税款或者申请出口退税，如果行为人本身就不能够抵扣税款或者申请出口退税，则不构成虚开增值税专用发票犯罪，如构成其他罪则以其他罪处罚。

　　（四）虚开增值税专用发票犯罪的客观要件规定不明确。

　　一方面，需要哪些行为就可以认定构成虚开增值税专用发票犯罪没有规定。最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条第二款虽然规定了虚开增值税专用发票的三种行为，但该行为在司法实践中难以操作。规定正当的货物贸易开具增值税专用发票，一般来说应当具有购销合同、资金往来凭证、运输凭证、出入库单等单据，而在司法实践中，要么以上单据不齐全要么是虚构的，而关键的相关人员无法找到，要想完全收集起以上证据是不可能的，因而以哪些证据可以证明的行为认定构成虚开增值税专用发票犯罪则争议很大。另一方面，受票方是否要求有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为才能够定罪，有的意见认为，只有在有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为时才能够对受票方定罪；有的意见认为，不管受票方是否有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为都可以定罪。

　　（五）刑法第205条和相应司法解释把虚开增值税专用发票犯罪能否判处死刑与公安司法人员、税务人员没有挽回多少税款挂钩，明显不科学。刑法第 205条第2款规定“……给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”，最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条第六款规定“……造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于‘给国家利益造成特别重大损失’ ……”。根据以上两个规定，对虚开增值税专用发票犯罪判处死刑的其中一个条件必须是造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回。一方面，这条规定操作性不强，实践中也较少执行；另一方面，在侦查终结前能否追回被犯罪分子骗取的税款，存在许多主客观因素，如果公安司法人员、税务人员职业素质或者积极性不高，或者与犯罪分子有正面或者负面的关系，在一定程度上，犯罪分子的生命就掌握在少数几个公安司法人员、税务人员的手里。对犯罪分子适用什么刑罚要受到公安司法人员、税务人员主观能动性的影响的规定，明显不科学。

　　三、有关利用增值税专用发票实施犯罪刑事法律规定的立法完善建议

　　（一）比照人民币，对增值税专用发票实行更为严格的刑事保护。一方面，规定变造增值税专用发票和运输、持有、使用增值税专用发票等行为是犯罪，从增值税专用发票实行完整的全方位的严厉刑事保护。另一方面，降低适用刑罚的“起点”，对利用增值税专用发票实施犯罪，特别是伪造、变造、虚开、非法买卖的行为，相关司法解释应当逐步分情况严格规定为行为犯，只要实施就构成犯罪，只有极少数数量的确少、危害后果极小的才构成刑法第13条的“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”。