在我国市场经济发展的过程中，经营主体发生了很大变化，由此产生了关于偷税罪犯罪主体如何认定的争论。现对以下几种情况作一分析。

    ■无证经营者

    刑法理论对此类主体是否能够成为本罪的犯罪主体存在争议。否定说认为，税法以合法经营主体的合法经营行为为调整对象，无证经营者因没有经过税务登记，因而并不属于税法上的合法主体，确认无证经营者的纳税主体地位，无疑承认了其经营行为的合法性。肯定说认为，承认无证经营者的纳税人地位是符合立法原意的。纳税人资格成立的惟一根据是其行为的法定性，无证经营者从事了税法中列举的经济活动，符合某种单行税法有关纳税的规定，应该是纳税人，只不过是违法纳税人。

    笔者认为，对于这类主体的犯罪主体资格问题应作具体分析，不能一概而论。对于从事合法经营活动，应当办理税务登记而未办理的经营者，以及从事其他依法不需要办理税务登记的经营活动的经营者，可以成为偷税罪的主体。就一般纳税人而言，应当符合经营资格合法和经营内容合法的双重条件。就从事合法经营活动的无证经营者而言，应当属于经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据。只要具备了合法的应税行为或事实，无证经营者就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，但不能以此规避缴纳税款。《税收征收管理法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……”由此可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务，可以成为本罪的主体。

    需要强调的是，无证经营者一般不会主动缴纳税款，但并不意味着无证经营者是当然的偷税犯罪分子，不能把每一个未缴税的无证经营者都按偷税犯罪处理。对无证经营者未缴税款行为作为犯罪认定，应当严格依照刑法第二百零一条的规定，即无证经营者的行为必须符合该条所规定的法定偷税行为方式，且达到法定偷税额标准才能定罪处罚。未进行税务登记并不必然构成偷税罪，一般需在“经税务机关通知申报而拒不申报”的情况下，才能以偷税罪追究刑事责任。

    ■从事非法经营活动的经营者

    刑法学界对此类主体不能成为本罪的犯罪主体形成了基本一致的结论。其主要依据是：

    一、从税法所规范的经营行为的性质分析。尽管《税收征收管理法》及相关法规并未明文规定税法规范的行为对象还须是合法经营行为，但从税法的基本理论出发，对合法经营行为进行规范是税法规范调整对象的惟一内容，则是相当明确的。税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等是有严格区别的。因此，不能用税收形式来解决违法行为。这是因为，税收是以国家法律形式颁布实行的，如果课税对象包含违法行为，等于在法律上承认违法行为，使违法行为合法化。

    二、从税收的本质和目的分析。税收的目的是满足社会的公共需要，是国家政治权力主体与具有独立经济利益的缴纳主体分割剩余产品价值而形成的分配关系。它以特定社会主体的剩余产品价值为分配对象，以承认该主体获得剩余产品的部分分配权为基础，因而分配活动的前提是剩余产品生产活动的稳定性，分配活动的结果是从事特定剩余产品生产的主体经营活动的延续性。而对于非法经营活动而言，因活动本身为法律所禁止，一旦发现就予以取缔，非法所得被国家全部没收，因而根本不存在对这种经营活动分配剩余产品的问题。