三、从现行法律规范对非法经营行为的态度分析。我国《税收征收管理法》及其他税收法律、法规均未规定其纳税主体地位，相反却规定了应当“没收非法所得”的规定。

    因此，对无照经营且从事非法经营活动的经营者只能依照相关法律、法规进行处罚，不能成为本罪的犯罪主体。

    ■基于委托加入税收法律关系中的主体

    代征人和税务代理人分别是基于作为征税权主体的税务机关和作为纳税义务主体的纳税人的特别委托而参加到税收法律关系中的主体，此两类主体是否能够成为偷税罪的犯罪主体，在司法实践中存在模糊认识，有加以澄清的必要。

    一、代征人不能成为偷税罪的犯罪主体。代征人，是指受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。代征人有三个特征：

    一是从代征人加入到税收法律关系的依据看，代征人参加税收法律关系是基于法律的明确规定，但代征人具体征税职权的取得，则是源于征税主体——国家税务机关的特别授权。

    二是从代征人权利的内容和性质看，特定单位和人员因受委托而取得的是以税务机关的名义征税的职权，是一项基于国家委托而产生的职权，在权利内容上不仅包括征税权，还涉及一定的检查权和处罚权，其权利义务与税务机关或税务机关工作人员相近似，属于依法受委托从事公务的人员。

    三是从代征人的法律地位看，其与被征收人之间存在着具体的税收征收管理关系。

    基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一条所规定的四种具体行为方式，将先行征收的税款不予缴纳或减少缴纳，也不能成立本罪；构成犯罪的，应以贪污罪追究刑事责任。

    二、税务代理人可以成为偷税罪的犯罪主体。税务代理人是指受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理人具有三个特征：

    一是从税务代理人加入到税收法律关系的依据看，税务代理人参加到税收法律关系中也是基于法律的明确规定，但税务代理人代理权限的取得和内容，则是源于纳税主体——纳税人、扣缴义务人的特别委托和授权。

    二是从税务代理人权利的内容和性质看，税务代理人基于委托所获得的权利是以委托人的名义，在代理权限范围内办理相关代理业务的权利，其与纳税人之间属于委托代理的内部关系。

    三是从税务代理人的法律地位看，其与纳税人之间不存在税收征收管理关系。

    基于上述特征，税务代理人在一定情况下，可以与纳税人成为偷税罪的共犯。在税务代理人和委托人具有共同的偷税故意的情况下，税务代理人的帮助行为可以成立偷税罪。

    ■单位偷税犯罪中“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”

    根据刑法第二百一十一条的规定，单位犯偷税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照刑法第二百零一条所规定的自然人刑事责任的规定处罚。何谓本罪中“直接负责的主管人员”，刑法及相关司法解释均未作出具体规定。笔者认为，认定时应把握三项原则：一是行为人须具有单位主管人员的身份和资格，且基于合法的程序和途径取得对单位事务的管理职权；二是行为人享有对单位事务的决策权和处置权；三是直接实施了以单位名义、为单位利益偷逃税款的决策行为。

    司法实践中，主管人员主要包括单位法定代表人、单位的主要负责人、单位的部门负责人等。但以上管理人员并非在任何情况下都要对单位犯罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、指挥、决策作用，所实施的行为与单位犯罪行为融为一体，成为单位犯罪行为组成部分时，上述人员才能成为单位犯罪的处罚主体，对单位犯罪承担刑事责任。