三、偷税比例计算问题

    我国刑法的偷税罪在客观上的构成标准之一是数额加比例为构成要件的。问题就在于这一百分比计算的标准依据是什么？是以分税计算还是各税种统算？是分期计算还各期间统算？理论界对此争议不休。应纳税额的确定取决于两个因素：一是应纳税额的时间段，即以哪个时间段的应纳税额作为计算偷税比例的应纳税额，关于应纳税额时间段的确定，在理论上和实践上观点不一，主要有以下几种观点：（1）以稽查期间为标准以整个稽查期间的应纳税额为应纳税额。2）以一个纳税年度为标准，即以该企业一个纳税年度内的应纳税额为标准（注释1）；（3）以偷税行为所属的纳税期限为标准。（4）以实施偷税行为的期间为标准，如果企业偷税是间断的，企业纳税的期间要从偷税期间扣除（注释2）。（5）以每次偷税行为为标准，即以每次偷税行为所属的应税经济行为应纳税的税额为应纳税额。行为人每偷税一次就计算一次比例和标准。这五个标准是按时间段从长到短的标准排列的。在偷税数额一定的前提下，应纳税额的时间段越长，同样的偷税数额构成犯罪的可能性就越小。二是应纳税种类，即以一定的时间段内的哪些税种为计算依据。这个问题相对简单，主要在两种观点：即是计算纳税人所偷税的税种的应纳税额，还是以纳税人同期应纳的各种税的税款总和为应纳税额。根据最高人民法院发布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用若干问题的解释 》第3 条规定：“偷税数额 ，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不中一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到 《刑法》第201 条第1 款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。” 这司法解释明确了上述棘手的亟待解决的问题。它明确规定应纳税额是一个纳税年度应纳税总额。即计算应纳税额的时间段是一个纳税年度，包括偷税者当年度应缴的各种税款之和。这个司法解释是比较合理且可行的，一是以行为人的所有行为作为一个整体来考察其主观恶性，二是明确易算，可操作性强；三是采取了分开计算每个纳税年度的偷税比例，以数个比例中最高的为偷税比例，以偷税之和为偷税数额的计算方法。这个方法能够连续计算时，稽查期间越长越可能不构成犯罪的不合理现象。