熊 伟、王桦宇：论税与费的法律界限

　　税与费的界定与区分是财政学研究的重要内容，它可以说明公共收入与支出之间的普遍性和特定性。在我国经济体制转型的时期，税与费关系也一直是理论界非常重视的话题。从财政学的角度来看，税与费尽管在征收方式、征收时间、征收目的和成本收益原则等诸多事项上存在不同，但作为政府财政收入的主要方式，两者都具有筹集财政资金、提供公共产品和克服市场缺陷和外部性的功能。就此而言，税与费在财政理论的实质层面依然是统一的。然而从法学的角度来看，由于税与费的概念差异以及理念阻隔，无论是从理论框架的产生和构建来看，还是从实践样态的表现和发展来看，税与费之间都存在着明显的法律界限，这也使得立法对于税与费的规制，体现为不同的基本原则和差别化的具体制度。

　　一、税与费的概念界定

　　（一）税的两种定义方式

　　关于税的概念[①]，历来学者们观点不一，但大致可以从财政学和法学两个角度归纳。站在财政学分析的立场上，有的学者从财政收入取得原因和途径的思路出发，将税界定为“是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[②]有的学者从分配关系的本质出发，将税定义为“是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”[③]还有的学者借鉴交换说和公共需要说的观点，认为税“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动”。[④]等等。

　　我国法学界对税的理解大都遵从财政学的思路，仅仅从财政收入的角度观察税收的特点，将其定性为国家的权力或者纳税人的义务。例如有的学者认为，“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[⑤]还有的学者认为，“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。”[⑥]不过近些年来，也有学者从法学的角度对税进行界定和描述，如日本学者北野弘久站在宪法的角度和纳税人权利保护的立场上，认为税的含义在于国民基于宪法的规定，“对符合宪法（福利目的）理念所使用的，遵从合宪的法律所承担的纳税义务”。[⑦]这种将收入和支出相结合的税收定义，明显取自宪法的立场。它从国家权力来源及纳税人权利保障的层面展开辨析，对公平正义的法理在税收领域的运用进行理论重构，是税法学意义上的大胆革新和有益尝试。

　　税的理解在于人们对税采取何种角度去认识。财政学研究的基本点在于资源的有效配置和效用最大化，优先考虑效率理念和成本的降低。而法学研究的基本点在于公权力和私权利的冲突和整合，优先考虑公平正义和私权利的保护。与此同时，财政学的定义中也强调“依照法律的规定”和“强制性”，法学中的归纳中也突显税的分配作用和福利目的，两组概念既相互借重，又相互区分。从税的学科研究产生先后来讲，财政学上税的概念是对税进行法学抽象的基础，脱离税的财政学特征而自创定义，既不可能也没有必要。从整合的角度讲，税是公权力依据宪法和法律规定，在保护私财产权和满足公共效用最大化的前提下，通过对符合法定要件的主体施加强制性的无对价金钱给付义务，从而对私人财产权进行再次分配的过程。

　　（二）费的概念和分类

　　费或收费，一般被定义为 “是政府行政职能部门，在授权范围内，依照合理的规章制度，因提供特定的公共服务而征收形成的财政收入”[⑧].按照公共财政学的理论，费可以分为两种，一是按照市场经济法则由政府主体提供劳务性商品时的收费，这种费实质上是劳务商品的市场价格，只是习惯上称为费，但它不是财政学意义上的费，也不是财政学研究的对象。二是财政学所研究的政府公共部门的收费，作为财政收入形式的非税收入。对于后者而言又可分为三类：一类是规费，即由于利用政府提供的劳务所付的费用，包括行政规费、使用规费和特许金规费。第二类是工程受益费，即在特定地区为满足新建公共设施的资金需要而由该地区居民所支付的费用。第三类是各种政府性基金，即基于特定政策目的，针对特定或不特定的人而征收的一种费用。[⑨]

　　在财税实务中，我国在市场化的不同时期各有特别的分类方法，大致可以归纳为以下几种：第一种观点是在1981年辽宁省在整顿“乱收费”工作时提出来的，认为收费包括行政性收费、事业性收费、经营性收费三大类。[⑩]第二种观点是原国家计委在《关于费改税的几点建议》中提出的分类方式，把我国的收费划分为五类。[11]第三种观点是原国家计委起草的《国家机关收费管理暂行条例》中提出的按收费主体进行的分类方法，该条例取消了行政事业性收费的提法，代之以“国家机关收费”、“中介机构收费”、“公益服务收费”。第三种分类方法即为现行收费体系的理论依据，尽管此种分类方法在理论上无法廓清公共收费与市场收费的界限，但在费的主体界定和实务操作上，在现阶段仍有一定指导意义。

　　我国台湾地区财税理论和实务均采德国的学说观点，将国家财政收入统称为公课，公课则分为租税公课和非税公课，非税公课又可分为规费、受益费和特别公课。规费是国家或其他公法人团体以特别公务服务为前提，为满足财政需求，依据公权力所课征的对等金钱给付义务。受益费则是公权力机关为满足财政需求，对建造、改良、增建营造物或公共设施的全部或部分费用，基于统治权而向受益者课予的金钱给付义务。特别公课目前还没有准确的概念界定，学理上一般指根据国家实施一定政策目标的需要，对于有特定关系的公民所课征的公法上负担，并限定其课征所得的用途。[12]台湾地区的非税公课大体同于大陆地区费的概念，只是在分类上没有特别公课的说法，大陆地区相对应的是各种基金和一些概念模糊的费。

　　二、税与费的理论框架分析

　　（一）公共产品理论下的产生基础

　　公共产品（public goods）是经济学的一个概念，是指不具有经济利益可分性、所有权确定性及效用排他性的商品和劳务，是一种由公共部门[13]或政府提供的“集体性商品”，它不是指真正有形的货物，更主要的应该是一种行为或服务，以及通过这些活动所达到的效果。在现代社会经济生活中，政府的主要职能是提供公共产品以满足公共需要，由此政府必须占有和支配使用一部分经济资源。政府占有经济资源可以采用税和费两种形式，政府以何种形式占有经济资源，则是由其所提供的公共产品的性质决定的。

　　公共产品可分为纯公共产品和准公共产品两类。对于前者，萨缪尔森对纯公共产品作过界定，认为“每个人对这种产品的消费，并不能减少任何他人也对于该产品的消费”[14]，如国防、行政管理、立法、治安、司法等。纯公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性三个特征。但同时由于这三个特征，使得消费者自己不愿意去购买这一产品，而又可以享用别人购买的公共产品。这种不付任何代价，从别人购买中获得利益的行为，称之为“搭便车”，又称“免费搭车”。所以，纯公共产品不能像私人产品那样由市场去提供，否则会出现无效率和不公平的情形。

　　准公共产品是指兼有公共产品和私人产品性质的产品和劳务。这类公共产品可分为两类：一类是拥挤性公共产品，是指那些随着消费者人数增加而产生拥挤，从而会减少每个消费者从中获得效益的公共产品。这种产品虽然为整个社会成员所共享，但在消费数量上具有一定程度的竞争性，即在超过某一定点后，随着消费者人数的增加，边际成本不为零，如有一定车流量限制的高速公路。另一类是价格排他性公共产品，是指那些效益可以定价，从而可在技术上实现排他的公共产品。这类产品的特点是：一方面，它以效用名义向全社会提供，谁都可以享用；另一方面，它在受益上可以排他，即谁花钱谁受益。例如，政府兴建的公园、医院、学校等等。准公共产品因为同时兼有公共产品和私人产品的性质，因此，它既可以由政府提供，也可以由市场提供，同时也兼顾了市场公平。

　　由于纯公共产品无法通过市场定价交换的形式予以供应，而以纯公共产品为提供对象的慈善活动毕竟规模太小，因此，只能以政府作为纯公共产品的提供者。政府提供纯公共产品时，必须获得充足的物质支持，而税收就是其中理想的财源。对于准公共产品而言，则应考虑受益排他性方面的难易程度，和社会对这类准公共产品的需求弹性，而相应地选择税收或者收费作为收入来源。从经济分析的角度看，大多数准公共产品的提供，都可以依赖于政府收费。这是收费在市场经济条件下得以存在的重要理由。

　　在公共产品理论的指引下，以维克塞尔、林达尔为代表主张的“税收价格说”借用市场商品交换的原理，认为税是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格。[15]波斯纳也指出，“税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[16] 同时大部分学者认为，费是介于价格和税收之间的范畴，是“价格与税收的结合体”[17].通过对蕴涵特定群体利益的准公共产品的收费，并按公平的尺度来评估和界定收费价格，可以保证市场公平和公共产品提供的效率。从公共产品理论出发可以推知，无论是效用普遍化下的税还是效用特定化下的费，其比例结构和使用过程必然体现出税费来源的区分性。这种经济学基础和公平法理上的界分，体现了税费选择的自身制约性和内在规定性。

　　（二）公民社会理论下的观念透视

　　尽管国家与社会二元化理论受到诸多学者的批评和攻讦，但大多数学者还是认为，公民社会理论有其存在的现实土壤和理论基础。[18]公民社会理论包含三层含义：一是社会与国家是一对基本范畴，二是社会与国家之间体现出一种分离、对立和互动的逻辑关系，三是国家与社会在法治基础上得以重构和运行。[19]公民社会理论不仅是一种社会学面相上的解构，也不仅是一种法学和宪政层次上的评判，它更是一种社会科学研究的基本范式和理论模型。涉及到私财产权与公权力的理论研究，宏观上不可能离开公民社会和国家的二元对立，微观上则不可能回避私权利和公权力的冲突与整合。

　　基于国家和社会的分野研究税费问题，一是可以从国家和社会利益互动的视野下，分析为什么是税而不是其他收入，作为社会对国家的基本强制负担；二是可以界定税费之间应体现怎样的界分原则。对于前者，无论是自由主义还是国家干预主义均认为，必须有一定的政府行为以维持基本的国家运作。而相应的国家权力的存在和延续，必须以一定的财政来源作为基础。在私权自由自足的社会中，政府财政收支本身不能得到平衡，只能通过一定形式从社会中获取。不过，这种行为应当体现公平理念，即对全体人以标准同一的尺度征收，并不得在给付上获得差异对待，满足这个条件的理想途径只能是税。这里有两个要点，一是私人财产的牺牲应当转化为社会整体的受益，税收必须以财政开支的合理化作为目的，不得以课税为依托任意侵害私人财产权；二是私人财产的牺牲应当体现整体公平和人性化的理念，社会成员的负担是基于对社会全部的贡献，而不是在于仅仅对个体受益的期待和要求。

　　对于后者，由于行政行为的特别受益性、公共服务资源的容量限定性、经济社会的地域环境等，的确有一些给付会呈现机会不平等、资源差异性和发展动态性的特点。如果针对这些具体情事而向社会的全体课税，不仅造成对社会成员的不公平，也会导致私人财产权的分配失衡。此处姑且不论国家与社会的决定关系，[20]单从国家与社会二元化的角度来看，国家不能仅依自己的主观愿望和判断，来对公民社会施加任何不必要的不利益，而应以相应的沟通渠道和制度设计，与公民社会达成良性互动的样态。公民社会首先应依其自身的规则调整内部冲突，但当私人之间的交易关系无法达到目的时，国家对社会成员的个体干预，则应尽量以等价有偿原则作为基础。费的意义和价值即在于，在国家与社会的二元交错体制中，建构一种既能保证国家以对待给付为基础，使社会成员得以受益的公平和理性，又同时使得社会自身成员之间的交易原则不被破坏。

　　在公民社会理论下，“国家的力量在于它的普遍性的最终目的和个人的特殊利益的统一”。[21]一方面，在社会的普遍利益上，税以社会全体的负担作为前提，保障国家公权力的财政基础，提供社会自身无法实现的给付。同时，税突显社会整体利益，在课征上遵循“租税分担之正当性，只能从负担的平等性得出”的法理[22]，从而保证给付成本的公平分担和权利义务的宏观均衡。另一方面，在社会具体成员的特殊利益上，国家对部分受益者（包括现实的和可能的）收取对价，作为符合社会基本法则的公平交换。具体而言，按收费与否来区分社会中享有利益的特定群体，并参照社会中的缔约自由和市场交换规则，来评判和衡量收费的程度而保证相对公平。这里需要澄清的是，费的这种对价交易应是基于公权力与私权利交互而产生，否则国家行为即与社会成员的一般交易行为无异，而不属国家与社会二元架构下的范畴。

　　（三）抽象之债模型的法理评判

　　债是传统私法理论中的一个重要范畴，指“一方当事人得向他方当事人请求特定行为（给付）” .[23]债能否进入公法领域而成为调整公法关系之基本范畴？这里有两个问题，一是私法公法能否和应否承接，二是债能否成为一种抽象模型进入公法领域。对于前者，台湾地区学者葛克昌从体系思维作用、法律规范效力、适法要件以及不同法律工具之利用等角度，考察了公法私法的连接关系，并对公私法的承接给予了肯定的判断；[24]对于后者，可对税法律关系的认识作一透视。税之法律关系有两种主要学说，即权力关系说和债务关系说。[25]日本学者北野弘久认为，“从法实践论的角度出发，将租税法律关系统一理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的。”[26]站在这一立场上，尽管债的概念源自于传统的私法理论，但可以认为债能够成为一种抽象契约模型进入公法领域。

　　广义上的税之债，是依照国家与人民间缔结的社会契约而成立的抽象的财产给付关系。这种财产转让关系的特点是，“集体在接受个人财富时并不是剥夺个人的财富，而只是保证他们自己对财富的合法享有，使据有变成为一种真正的权利，使享有变成为所有权。”[27]税可以视为发生在国家和人民之间的法定之债，其基本法渊则在于宪法的宣示。狭义上的税之债，是依据税法规定而产生的特定财产给付关系。这种债尽管与传统的私法之债“在基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”[28]，也不存在意思自治和具体给付关系中的对价性，但却包含了债权法定和当事人地位平等的基本蕴涵。需要指出的是，尽管“民法之规定，可以补充税法规定的不足”，但税之债的基本价值取向在于税的法定性，故如类推适用等原则，“并非无限制地可一概加以适用，仍需视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法”[29].

　　费之债，是指国家公权力机关和给付受益者之间在收费过程中发生的，具有权利义务内容的财产性法律关系。这种债是基于公权力机关提供行政给付，使特定主体受益或可能收益，并因此支付费用而产生的。从形式意义上看，这种费用已经构成对价给付之债。尽管这种债并不具备私法上的意思自治要件，但也表现为一种类似平权性质的契约主体之间的相互关系。这种关系可从两个方面来理解：一方面，这种债应当同一般私法之债相区分，其标准在于是否基于公权力而产生，而非仅在于公权力机关的参与；另一方面，这种债为财产之债，而“以财产的价值为内容的公法关系，除因公法关系的特别性质而不能适用私法原则外，在若干关系上都可以适用私法的规律。” [30]费之债虽然体现为横向的利益调整和权利义务配置，但是它并不完全适用等价交换的市场法则，而是体现为遵循费用抵偿原则的对待给付。在实质公平的意义上，这可以使公法上的特别给付效果最大化，因而具有存在的现实合理性。

　　税费之债的分析模型建立后，可以从不同的角度检视税费关系。从债的产生和性质来看，税不以一方或双方意思表示为要件，而基于法律的直接规定而产生，是一种法定之债；而费则以特定人的受益可能性为前提，并同时赋予相对人以自由选择权，是一种单方意定之债。从债的构成和内容来看，税的权利主体为国家，它虽然是公共产品的整体对价，但具体纳税人却不能从中直接受益，体现出课税权的法定单方性；费的权利主体是公共部门和地方政府，它与缴费人之间有对价补偿关系，体现出受益对象的特别限定性。从债的效力和实现来看，税具有请求力、执行力和确定力，其中执行力可由税务机关直接实现。从债权实现的角度讲，税具有优先于普通债权的效力；费也具有上述三种效力，但一般情况下，费必须借助于其他公力机关才能实现。从债权实现的角度讲，费也不具有优先于普通债权的效力。

　　三、税与费的实践样态比较

　　（一）外在表征与税费属性

　　我国学者对税的特征和职能有许多归纳，但一般都将税的特征概括为强制性、无偿性和固定性三性，并从财政、经济和监督三个方面来界定税的职能，[31]此处不予赘述。与此相对应，费的特征对应则体现为相对非强制性（可以选择是否需要此项给付）、补偿性（成本补偿）和变动性（各部门各地标准不同）。其中费的补偿性又包含三个方面的内容：其一是成本补偿性，即费的标准应仅能涵盖行政特别支出的成本，甚或低于成本，这一特征来源于行政权的非盈利性和收费的补充地位。其二是直接受益性，即收取的费只能用于为付费人提供特别利益的支出，不同于税收那样可以进行统筹安排。其三是特别负担性，即费的产生基于部分行政主体的特别支出，所以费的负担也应归于特别的相对受益人。

　　由于费只针对具体的给付行为发生效力，其征收不介入付费人的日常财务，所以费没有财政监督职能。费的职能体现为两项，即财政功能和经济职能。与税相比，费只具有辅助性的财政效果，费的款项只是补偿特别行政和服务支出，国家并不以此作为供普遍性公共支出的财政来源。同时，与税的杠杆型的经济职能相比，费的效用仅只在于对暂时和局部的拥挤性消费进行调节，并不具有宏观性和全局性的经济调控作用。

　　关于费的具体分类，又表现出区别于税的外在特征。例如，规费、工程受益费和政府性基金与税的区别主要在于：其一，在产生前提上，税以满足法定构成要件为前提，规费以依申请之特定行政行为而发生，受益费基于政府一定的工程行为，和对于个人有可以衡量的特别利益存在，政府性基金以特定政策及收入目的为基础。其二，在强制性上，税具有对不特定人的完全强制性，受益费和基金具有可选择的强制性，规费虽一般基于特定给付自愿申请，但申请人实际上别无其他的选择途径，因此实质上体现为半强制性；其三，在征收方式上，税可以运用累进课税的方式，规费依特定行政行为成本补偿为基准，受益费则根据其受益的大小而比例征收，基金依政策取向和公平法理而征收。其四，在款项用途上，税除指定用途税外可以为一般支出，规费只能用于对应行政成本补偿且纳入政府一般预算中，受益费的运用限定在工程建设费用上，基金则实行基金帐户专款专用。

　　税与费外在特征的诸多不同，是基于税费具有不同的属性。作为财政收入主要和根本的来源，税是维持国家运行和确保宏观调控的基础，所以必须有强有力的立法、行政和司法系统予以支持。费是国家财政收入的辅助性手段，其重要性和规制程度均逊色于税收，故在征收、使用和保障等也不如税收优越。不过在实践中，税费的分野与政府利益的分配息息相关。大多数国家划分税与费的法律原因，均是基于中央和地方财权的冲突和割裂。一般而言，税的设定权在国家一级，而财源依托于地方。地方若不能在财政分权中获得足够利益，其财力即会出现入不敷出的情形。收费的重要而基本的原因就在于，缓解各部门和地方政府收入不足的困境。由于费的财政归属级次不高，且法律没有设定严格的征收标准，故实践中出现很多以费挤税的现象，这又要求理论上对税费作进一步的界分。

　　另一方面，由于费的相对次位和内容的变动性，在特定的财政领域中，费与税的界限也呈现模糊的状态。如在工程受益费与税的区分中，若某项具体的工程是由国家投资并使社会之全体受益，按受益负担的原则由社会全体付费，这种受益费与税在特征意义上即很难辩明。又如在政府性基金与税的区分中，如基金本身是针对社会大部分和不特定人而征收，则其与税的差异点同样不是很清晰。[32]尽管如此，由于收费本身存在理论体系和分类方法，大部分情况下，税费在表面特征上依然会有诸多不同点，两者的界限基本上能在这一基础上廓清。

　　（二）内在取向与税费本质

　　税与费作为一对交换和分配范畴，必然会涉及利益平衡的问题。税对居民的收入和财富进行二次调节和分配，“事实上，税法就是在各类主体之间进行财富分割的利器。”[33]费作为财政收入的一种辅助方式，也有取得和分配上的公平性问题。如何使费与税在分配上合理区分，使费不侵蚀税基，需要进一步对税费的内在取向展开探讨。这里有三个问题，一是税费与利益平衡的关系如何，二是税费的利益交换和分配的本质是什么，三是这种利益平衡的实现方式如何。

　　关于税费与利益平衡的关系，一般可以认为，税在进行利益调整时更为注重纵向的衡平，[34]而费则只是在横向上强调不同主体利益的调整。尽管税在横向上也要求课税活动公平对待纳税人，但从纳税人的角度讲，由于纳税人的收入、财富及其取得方式相异，横向公平的标准很难掌握和界定。从另外一个层面来看，只有在纵向上针对具体纳税人，从质和量两个方面进行适度课税，才能充分彰显税的分配调节功能。同时，只有更好地贯彻纵向公平，针对具体纳税人进行实质课税，才在横向上保证相对公平。相比之下，费的关系较为简单，即体现在横向的单一向度，具体而言又分付费人与公共团体之间，以及付费人与非付费人之间两个方面。前者是一种提供公共服务与支付相应费用的对价关系，满足这一基本涵义即为公平。至于后者，付费人是公共服务的使用和受益人，非付费人则排除在此项利益之外。只要收费的标准和程序符合法律的规定，有偿受益的法理即能予以公平的阐释。

　　关于税费的利益交换和分配的本质，即在于税费基本原则的归纳和提炼。在既定法治秩序下，以法律规定本身不违宪为前提，税费征收最基本的原理就是法定主义，只是税收和费用的层级要求不同而已。而在这一原则下，就利益层面来探讨税费的正义性时，必须提及量能课税和受益者付费两个基本原则。量能课税的目的在于贯彻税法公平价值，[35]它强调的是税收的人性因素，主张依据纳税人经济负担能力课税，以实现实质意义上的税收正义。受益者付费原则是指在费的法律关系中，行政行为和公共服务的利益效用，只是限定于付费者这一特定范围，从而使公共资源得到有效调节，同时也确保特定给付中权利义务的配置公平。

　　税费关系中利益平衡的实现方式，实践中又体现为不同的具体思路。量能课税原则要求的是，纳税人基于其经济收入和负担能力来课税。这其中包含两层相关意思：其一是实质课税原则。即是在课税过程中应当体现实质意义的立场，对名义上没有收益而实际上享用此项利益的人课税，以克服和控制税收规避现象。其二是量能负担原则。具体体现为最低生活费不课税原则、生存权财产不课税或轻课税原则等，同时在量的税负能力和质的税负能力方面均能反映和体现这一原则。[36]受益者付费原则也细化为两个方面：其一是费用填补原则，即在具体受益人付费受益过程中，并不以一次或几次的准确对价作为付费基础，而是在一个相对量上进行成本回收。其二是品质评价原则。即一项费的负担是否合理，不仅应从受益本身去衡量，更应从该项给付的品质进行研判。从经济效率角度来看，“费应当反映服务的边际成本”[37].而从法的对价理论和公平取向来看，“能否创设新的或提高旧的受益负担，完全在于其行政行为之品质而定”。[38]

　　（三）现代社会中税费的功能延展

　　国家职能的转化使得财政的收支形态相应变迁。自从1918年著名的经济学家熊彼得提出“税收国家”的概念以来，现代国家形态已从警察国家开始转向给付国家或福利国家。国家的重要职能之一则在于妥善筹措财政收入，而相应方式则有税收收入以及非税收入（主要是费）。但自20世纪90年代几次金融危机以来，国家财政的薄弱和无力开始为各国所警觉。一方面国家加强宏观调控，以此为契机，各种特定目的税开始兴起和发展，另一方面国家提高税的进项能力，除了加强税收征管外，也对中央税进行了扩张。相应带来的问题是：一方面税的社会政策性突显，税收的财政收入功能受到冲击，另一方面地方财政愈显困难，扩大地方财权也成为一个必然的趋势。在这种情势下，受制于一定社会经济生活条件的税费，其功能也开始出现延伸和发展，而不再仅仅作为财政收入方式和利益分配手段。

　　根据收入的目的是否特定，税可以分为一般目的税与特定目的税，前者的收入没有特定用途，用于满足政府一般性经费开支，后者则要求收入进入国库后必须用于特定项目。特定目的税的出现，适应了现代国家职能扩张的要求。它一方面使税源更加广泛，另一方面也使税的价值取向从注重个体公平，进一步过渡到经济良性发展的整体公平。具体而言，特定目的税又可分为经济诱导税和狭义目的税。前者的设置原因在于，对特定经济行为进行调节和诱导，以熨平经济周期；后者的设置原因在于，基于特定社会政策或纯粹技术上考虑（如环境污染税等）对不特定人进行征收，以达成整体上的税收正义。

　　特定目的税与行政收费、特别是政府性基金的界限，大致可以从以下三个方面尝试区分：其一，在外部特征上，前者仍是一种税，除具有特定政策目的外，还以取得财政收入的主要目的，且课征上仍具有普遍性（经济诱导税除外，针对特定人）；而后者毕尽只是一种费，不以财政收入为主要目的，其收取也主要针对特定人。其二，在实质取向上，前者基于给付能力而课征，以体现纵向和实质公平；后者则基于特定行政给付而课征，以体现横向公平以及政策调节目的。其三，在使用限制上，前者尽管要求用于特定项目，但一般仍是对不特定人的普遍性支出，后者则强调基金受益的群体性，只能针对特定人且在特定目的和范围内使用。应当指出的是，在不同政策取向和实务操作下，特定目的税和政府性基金也可能不易辩明，如社会保障税与社会保障费的判定等。

　　虽然中央和地方两级政府均能收费，但如前述，相对于中央的巨大财源而言，地方的主要财源只有地方税和收费，费的重要性越发突显。另一方面，诸多事项因仅涉及地方的团体福利，税的课征无法体现负担公平性。同时，由于费的许可权一般在地方代议机构，地方政府往往愿意采取费的方式筹措资金。鉴于地方上的财政潜力是一定的，费的深度挖掘必然会影响和干扰税的课征，故对税费除了在外部特征和实质取向上进行区分外，仍应进一步分析二者的核心界限点。一般认为，税费制度是与一国财税体制紧密相关。如果转移支付制度完善，或者地方税充足，地方以费筹措收入的可能性就小，反之则大。美国税费制度的发展即是这种推理的实践反映。[39]因此，必须考察税费在法律上的标准和程序，同时选择有效的模式对其加以规制，以体现对公权力进行合理配置和限制。

　　四、税与费的法律规制探讨

　　（一）规制理念：以什么为中心？

　　现代法治理论认为，公权力介入到私人财产权时，必须以宪法和法律作为依据，以保障私人财产利益不受公权力的侵害。当法治国的观念被引入财政领域后，公平正义思想也渗透到财政过程的每一环节。国家选择税费作为财政收入的主要方式，一方面受制于税费之间应然的区分和界限，另一方面也受制于税费赖以依存的特定经济社会环境。但不论是选择何种方式，均应体现对公权力的制约以及对私权利的保护。正如德国学者Vogel所言，公权力介入社会时，单纯公共利益的增进，不足以作为其正当化的基础。除此之外，还必须考量比例原则，即必须保证及时介入是必要的，且介入时须采用对人民侵害最小的手段。[40]

　　在这一前提下，法律对税与费的具体规制又体现出不同的理念。对税而言，基于纳税人权利保护的基本立场，强调税收法定主义。但对费而言，则必须考虑其范畴选择的公意性，[41]强调费的理性主义。税的法定主义包含四层意思：一是法律优位，即税的取得、使用和持有均应符合形式意义上法律的规定，排除行政法规等下阶法源的越位适用；二是构成要件明确，即课税的各项要件均应明确具体，排除税法中概括条款和弹性规定；三是排除类推适用和溯及既往，在方法论上排除法律解释和法律补充的适用；四是法律保留，即税收法律中的特定事项须由法律予以规定，授权立法亦不得侵入此原则。税收法定主义体现对税及其课征机关的严格控制，目的在于更大限度的保护纳税人的基本权利。[42]

　　费的规制也首先体现为一种法定原则，即费的取得、使用和持有依然须在法律的规范内运行。但是这种法定原则有别于税收法定主义。税收法定主义强调税在实质和理念上的法律约束，而费只是在形式和制度层面上受到法律的约束。费在具体运行上包含有相当大的自主和弹性空间，如法律规定在特定地方事项上由地方机关决定，具体决定过程和结果则由此机关民主运作。费之法律规制体现为对其公意性理念的捍卫，也即突显费在确定和使用上的理性主义。这可从三个层面展开：一是法律的先决性。即费的产生以法律的规定为基本前提，任何费的产生和运行均应置于法律的秩序框架下，排除费的任意设定；二是费源的对应性。即基于费只是使特定人或群体受益，在征收上应体现对象的限定性，只针对受益者或可能受益者收取，排除费的搭便车效应；三是程序的公开性。即基于不可能每一受益者均参与决策，同时这些受益者也不可能被准确找寻，而费的决策者也并非完全是受益人的代表，故为保障收费制度运行的公正性，必然要求固定而公开的法律程序。

　　法律对税与费进行规制的理念核心，在于两种取向的价值整合：究竟是着意财政工具的理性选择，还是强调公权力的合理制约？前者偏重于从经济和财政角度看待财政工具的价值，在对税费进行成本收益分析的基础上，提炼出外于经济规律的法律蕴涵；后者则是从国家和宪政的角度出发，研判公权力和私权利的地位及其相互作用的法理，在工具性价值和目的性价值的对立中寻找契合点。然而，不论是财政工具的理性选择还是公权力的合理制约，也无论是强调税的法定主义还是突显费的理性主义，都体现出税费法律规制中的实体公平和程序正义。其中的要义即在于，既注重在保护私权利的同时，对个体效用进行分配和引导，又注重在约束公权力的同时，保证社会整体效用的取得和维持。

　　（二）立法层级：立宪还是一般法？

　　如前所述，基于在国家财政收入中的比例差异，税与费在财政层面上体现一种主次关系，但在法律层面上或是立法层面上，税与费又应当体现为何种关系？是体现为一种上下层级的立法关系，还是在同一立法层面上展开而强调不同的规制取向？如果是一种上下位阶的关系，税费立法的位阶又具体如何？如果不是，是否又会出现两类立法的竞合？如此这些，需要作进一步的分析和探讨。

　　检视税费法律关系的基本构成可以发现，前者是国家和纳税人之间私人财产的无偿转移与分配，后者则是公共团体与特定受益人之间特定受益的补偿与交换。税费主体和内容的对比和差异体现出，税涉及的层面比费更为宏观、广泛和根本。纳税人的基本权利与公民的基本权利尽管并不完全等同，但却大致重合和统一，在此基础上税的立法层次应处于更为根本和首要的地位。相比而言，费所体现的公共团体与特定受益人之间的对等负担，则显得较为微观、具体和局部化。同时，尽管费既没有私法契约那样完全私法自治，又没有行政契约那样较强的法定性，但毕竟也是一种公权力对私人财产权的介入。为保护私人权利不受非法侵犯，费的规制也应当体现对公权力的约束。基于此，也如同其在财政层面上的区分，税与费的立法位阶和序列也得以明晰，税收的立法层级应较收费立法为高。

　　税收立宪的基本理论来自布坎南（James. M. Buchanan）关于财政立宪的思想。布坎南认为，财政体制中税收收入可由预算先行决定，公共支出则只能在日常运行中反映；前者可以通过立法规制，而后者在技术上不可能。所以，税收立宪应是财政立宪的主要内容。布坎南的理论同时体现了个人选择对税收立法的影响，认为只有尊重纳税人——投票人——受益人的选择，才能促成征税方案的尽善尽美，实现帕累托最优。[43]另一方面，税法学理论认为，公民或纳税人的基本权利源自宪法和税法的相关规定，而这些规定则体现为“保障纳税人在宪法规定的规范原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利”[44].从税收法定主义层面来看，尤其强调国家征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，也使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

　　税收立法应当上升到宪法的层次，但收费立法则属于行政法范畴。行政法的基本要义在于行政公权力在程序上的约束，费之法律规制的关键点也在于此。具体而言，收费立法的行政法属性表现在以下几个方面：一是对公权力约束的取向，以保护私权利不被肆意侵犯；二是法授权约束的取向，即在法授权的范围内方可为收费行为；三是程序约束的取向，即不介入收费定价裁量本身。另外，作为行政法的特别组成，费的立法也有其区别于其他行政法的特殊点：一是裁量权的相对高阶性，即在职能团体或机关意欲对特定事项收费时，应交由其上位一级政府决定，以保证利益的衡平化；二是费种设置的相对稳定性，即一旦某项收费被设定，尽管可能因随情事而需变更，但还是应与人们的期望和信赖相适应，而保持其相对稳定性。

　　在税费立法位阶既定的情况下，自应不会出现税费立法冲突。但当税收立法权被授权行政机关行使时，税与费的立法是否会出现竞合，则是我们需要考虑的问题。授权立法或曰委任立法，主要涉及到两个方面：一是立法机关是否可以授权行政机关立法，二是立法机关如果可以为授权，应如何授权。前者主要指的是国会保留的问题，在保持法的安定性和议会民主公开的前提下，可以把部分立法权委托行政机关。至于后者，一般认为在授权规定在内容、范围及目的上已经足够明确时，可使行政机关适当分担立法负荷。[45]这样，税收立法即便是授权立法的行政法规，也是来源于税的宪法层面上的授权，所以在税费立法上并无具体财源事项的冲突和竞合。只要严格按照立法层级效力的高低不同，研判和选择存在位阶差异的税费立法，在法律适用上也不会存在界限模糊和守法失范。

　　（三）税费制度设计的思路与建议

　　税费制度设计的核心问题有三个：一是税费的界分和管理，二是税费比重和结构的配置，三是中央地方税费关系的处理。由于在我国税收立法体系已相对完整，而收费方面连一个基本的管理条例都没有，因此，当前制度设计的重点在于费的立法规制。

　　关于第一个问题，主要有三个方面的设计取向。其一是对费的概念和分类在法律上进行厘定，明确费以使用者或受益者付费为基本原则，明确费是行政行为或公共服务的特定代价，以区别于性质迥异的税。同时在费的基本分类上，以规费、工程受益费和政府性基金，取代现存的国家机关收费、中介机构收费和公益服务收费，同时取消行政性、事业性和经营性收费的提法，对不同的费分别进行规定或制定单行法。其二是对收费的主管机关、征收机关及其权限进行规定。费的主管机关在中央一般为财政部，在地方依事项的归属权限为各级政府。同时费没有统一的的征收机关，而是各种职能或业务部门承担。其三是对费的价格形成机制进行规定。费的定价与税率的财政考虑不同，应体现成本补偿和费用回收原则，在程序上首先经由征收机关提出，再由主管机关同意并提交同级权力机关决定，经公告后方可执行。[46]当然，费的缴纳、减免和罚则等也应在立法中予以体现，限于篇幅不予赘述。

　　关于第二个问题，税费比重和结构的配置涉及到国家财政体制，需要考虑财政相关立法的衔接和配合，主要应由财政收支划分法和税收基本法予以规范。从理论上看，这可以从以下两个方面加以讨论：一方面，税与费的比重取决于一国的财源丰欠和法制健全状况。经济发展则税源基础丰厚，税的课征即可满足一般性财政支出。如果再辅以特定受益情形和公平取向下的费，财政运行即为正常；而经济不发达的国家，由于财政收入进项匮乏，往往会大量动用收费的形式，一般情况下其财政法制亦不健全。税费立法的一个基本思路是，综合考虑财政收支的政策取向，将税基和收费范围以及课征和收缴程序予以法定，缩小费的范围并规范费的运行。就税费结构本身而言，具体税费种类占各自组成中的大小，应依客观需要设计和调整。如所得税与流转税、直接税与间接税等，随经济发展程度的不同而有不同的配置取向。又如规费、工程受益费和政府性基金等，随着费的理论演化和实践发展，也应该有相应的相应规模调整，等等。

　　第三个问题是关于中央地方税费关系的处理。我国现行立法比较简陋，法律效力的层级也较低，只是对税费规范进行了基本的界定。我们认为，这方面可以借鉴日本肖普税制中关于地方税的思路，通过重构财源组成以及强调其专属性，着力强化地方财政。[47]在中央地方财政收入划分中，重点对税费关系的交界领域进行处理，如特定目的税及政府性基金等。对专属于地方使用的特定款项，可以由地方以适当的方式征收，将受益负担的理念严格贯彻到财政收入和支出的过程，排除不公平的居民财政负担，避免破坏既定的财政体制格局。对属于地方使用但应由中央调控的特定款项，则应考虑由中央直接征收，然后通过适当方式返还给地方，以保证地方整体上的受益公平。需要说明的是，中央和地方的财政收支划分是一个宏观和整体的范畴，此处仅是在税费关系的基础上谈及，对其他方面的具体问题不予展开。

　　五、结语：税与费的秩序重构

　　税费关系不仅是财政学上的关键命题，也是财政体制改革的重要内容，同时还是政府体制改革的理论基础，因此应当成为公法学上研究的重点。税与费的共同之处在于，它们都是政府的收入形式，也是给付行为的财力支撑，都体现了公权力与私权利的互动。尽管由于费存在多种类别，使得税费的具体比较表现出差异性和浮动性，其在基本面上的抽象区分也难以准确厘定，尽管随着现代给付国家职能的扩张，税费又有不同程度的功能延展，这使税费的表面界限更进一步模糊化，但在理论上和实践中，税费之间依然体现出一定的界限。从税费的内在取向和基本精神出发，还是能找到两者差异的根本。

　　“历史表明，凡是在人类建立了政治或社会组织单位的地方，他们都曾力图防止出现不可控制的混乱现象，也曾试图建立某种适于生存的秩序形式。”[48]财税法律制度本身也是体现这样一种秩序。将税费关系特别是税费界限准确把握和辨明，一是可以使财政收入制度更加科学和合理，并相应体现政府支出与收入之间的关联公平，二是可以在法治国的大框架下，合理构建国家与公民、政府与市场、公共利益与特殊利益之间的契合。当前我国大力开展的农村税费改革活动，本身并不是以税费关系的实质变更为己任，而是在业已变异和错位的税费实务中，涤清和还原税费关系的本来面目，并从税费的基本法律界限入手，引导和推进不同财政形式的理性选择，以及中央和地方财政关系的法治化。由此可知，税费关系的法律界定，税费行为的合理规范，对我国公共财政的建立不无裨益。

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　　[①] 也有称租税、赋税、税捐、税收的，如日本和我国台湾地区称租税，台湾地区也称赋税、税捐，我国大陆地区则约定俗成称税收。不同的称谓与各国各地区对税的不同角度理解和历史用语的承继有关，但实际上并无大的概念上的差异。

　　[②] 张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第10页。

　　[③] 严振生编著：《税法》，北京大学出版社1999年版，第1页。

　　[④] 李刚：《国家、税收与财产所有权》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第4卷），法律出版社2004年版，第136页。

　　[⑤] 张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年8月版，第10页。

　　[⑥] 严振生编著：《税法》，北京大学出版社1999年2月第1版，第1页。

　　[⑦] [日]北野弘久：《税法学原论（第4版）》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第19页。

　　[⑧] 曹雪琴：《新编财政与税收》，立信会计出版社2003年版，第194页。

　　[⑨] 我国学者有不同分类。有学者分为特许金、规费、使用费和工程受益费四类，参见曹雪琴：《新编财政与税收》，立信会计出版社2003年版，第195页；也有学者分为规费和受益费两种，参见许建国：《地方政府收费的制度分析》，载高培勇主编：《费改税——经济学界如是说》，经济科学出版社1999年版，第237页。两种分类的分歧在于，特许金和使用费是否为受益费。

　　[⑩] 在当时的历史条件下，是一种理论上的创新，目前这种观点被大多数人接受。但这种划分由于存在着自身的缺陷，随着改革开放的深人，已越来越成为收费制度改革的理论障碍。行政性收费相当于西方国家的规费，而我国的行政性收费概念本身并不能反映它与规费的区别，也没有反映行政性收费的范围。由此，行政性乱收费以此为借口，使收费更加难以监督管理。事业性收费与经营性收费划分不妥当，事业性收费与经营性收费，有时存在着“上层关系”，“等同关系”，即经营性收费也是事业性收费。

　　[11] 这五类分别是：一类是以国家机关为特征对象提供专门服务，费用不该由全社会纳税人负担的证照工本费、注册登记费、环境补偿治理费和诉讼费等。二类是国家机关进行公共管理、提供公共服务时，为弥补机关经费不足时收取的管理费。三类是公益服务收费，包括教育、医疗、卫生等方面的收费。四类是中介服务收费，包括评估、鉴定、检验、代理、公证、律师的服务费。五类是以筹集建设资金为目的而设立的各种附加费、基金等。这种划分仅是描述了我国收费的现状，并非是收费的科学分类。

　　[12] 参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版，第62-77页。

　　[13] 公共部门又称公共经济部门，是相对私人部门即私人经济部门而言的概念。一般认为，企业和家庭组成私人经济部门，而政府和提供公共产品的事业单位、国有企业及非盈利性组织组成公共部门。

　　[14] [美]保罗？？萨缪尔森等：《宏观经济学》，肖琛等译，华夏出版社、麦格劳？希尔出版公司1999年版，第28页。

　　[15] 参见张馨：《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年版，第596-600页。

　　[16][美]理查德？A？波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。

　　[17] 伍世安、王万山：《收费补偿原理与优化机制》，载《财经研究》2002 年第11期。

　　[18] 反对二元化的学者认为，现代福利国家的职能扩张和多元利益集团的形成，使得二元化已经过时。赞同者认为，现代国家与社会职能交叉并未影响国家与社会的结构形态和职能分野。参见葛克昌：《国家学与国家法》，台湾月旦出版公司1996年版，第10－12页。又公民社会、市民社会和民间社会是civil society一词的不同译法。当其仅与国家对应时，也可简称为社会。参见俞可平等著：《中国公民社会的兴起与治理的变迁》，社会科学文献出版社2002年版，第1页。

　　[19] 参见刘旺洪：《国家与社会：法哲学研究范式的批判与重建》，载《法学研究》2002年第6期。

　　[20] 即是洛克的社会决定（先于或外于）国家论，还是黑格尔的国家决定（高于）社会论的问题。参见邓正来：《市民社会与国家——学理上的分野与两种架构》、《中国发展研究的检视——兼论中国市民社会研究》、《国家与社会——中国市民社会研究的研究引论》、《市民社会理论的研究》，载邓正来：《邓正来自选集》，广西师范大学出版社，2000年版。

　　[21] [德]黑格尔：《法哲学原理》，范扬等译，商务印书馆1996年版，第261页。

　　[22] 葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版公司（台湾）1996年版，第13页。

　　[23] 王泽鉴：《债法原理》，中国政法大学出版社2001年版，第3页。

　　[24] 同时认为两者间有互补和分工，私法虽较公法适用在先，但并无评价之优先性；公法常尊重私法规范，在不损害其主要关怀之下，亦斟酌私法之目的，以最小损害方式为之。参见葛克昌：《公法对私法关系之承接和调整》，武汉大学2004年海峡两岸财税法研讨会论文。

　　[25] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18－21页；[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第158－167页；刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，载《中外法学》1999年第2期。

　　[26] 前者强调国家或地方公共团体在法律关系上相对人民有优先性，后者则强调国家或地方公共团体在法律关系上与人民是对等关系，和私法上的全权债务关系相类似的性质。参见[日]北野弘久：《税法学原论（第4版）》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第159、160页。

　　[27][法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1996年版，第33页。

　　[28] 李建良：《论行政法上之意思表示》，载台湾《台北大学法学论丛》2002年第50期。

　　[29] 杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版，第164页。

　　[30][日]美浓布达吉：《公法与私法》，黄冯明译，中国政法大学出版社2003年版，第203、204页。

　　[31] 参见刘剑文：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第141、142页。

　　[32] 我国台湾地区学者辜仲明也认为税、受益负担和特别公课之界限呈现一种“若即若离”的浮动状态，并且在若干特征上所体现的仅是一种特征密度高低不同的差异。参见辜仲明：《财政工具理性之研究——以特别公课课征界限为中心》，载台湾《财税研究》2002年第6期，第94－116页。

　　[33] 张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第25页。

　　[34] 北野弘久认为，与财政学中有纵向公平（Vertical equity）和横向公平（Horizontal equity）的阐述相对应，税法学也考量纵向公平和横向公平，但应以确保纵向公平为课题。参见[日]北野弘久：《税法学原论（第4版》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001版，第95页。

　　[35] 量能课税到底是税法的基本原则，还是一种财税思想，目前还有争论。但应该指出的是，基于纳税人保护的立场，量能课税在具体适用中应受到一定限制。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第六章。

　　[36] 参见[日]北野弘久：《税法学原论（第4版）》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第95－113页。

　　[37] 郭庆旺：《关于使用费的若干基本问题》，载高培勇主编：《费改税：经济学界如是说》，经济科学出版社1999版，第298页。

　　[38] 葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第94页。

　　[39] 美国税费制度有两个主要特点。其一，政府财政收入总体上以税收为主，税收中以所得税为主，收费等非税收入的比重很低。其二，各级政府分税制税种划分比较明确，联邦政府税收占总税收的比重比较大，主体税种的收入集中在联邦和州两级政府。同时，州和地方的收费逐级增多，而州和地方政府的收费占财政收入的比重，首先是取决于税收收入和上级政府转移支付占总收入的比重，其次则是取决于公用设施和服务的提供者私营还是公营。参见中国国际税收研究会赴美税费制度考察团：《美国税费制度及启示》，载《涉外税务》1998年第12期；财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《美国税制》，中国财政经济出版社2000年版，第262页。

　　[40] 葛克昌：《国家学与国家法》，台湾月旦出版公司1996年版，第39页。

　　[41] 此处是指费的确定和使用体现为一种公共意志性，而其规制又不同于规制税的立法高度，而是体现在对法授权的范围内自由裁量的约束，公意性是指这一层面上的理性和正义性。

　　[42] 参见黄茂荣：《税捐法定主义》，武汉大学2004年海峡两岸财税法研讨会论文；葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第127页。

　　[43] 参见王鸿貌、李小明：《税收立宪论》，载《法学家》2004年第2期。

　　[44] [日]北野弘久：《税法学原论（第4版）》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第58页。

　　[45] 参见黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第17－29页。

　　[46] 参见廖钦福：《台湾地区“规费法”研究》，武汉大学2004年海峡两岸财税法研讨会论文。

　　[47] 肖普税制是基于1949年美国哥伦比亚大学卡尔？ 肖普博士的“肖普建议”，在战后美国对日本“破坏性思想”的指导下产生的，对稳定日本经济和保证财政健康具有重要意义。其报告方针可归纳为三个方面；一是建立公平税制，二是改善税收行政，三是强化地方财政。参见财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《日本税制》，中国财政经济出版社，2000年版第45页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第37－46页。

　　[48][美]E？博登海默：《法理学——法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社社1999年版，第220页。

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