2.1 法律意义的国际重复征税

　　早在20世纪初，税法学者们就开始注意到国际范围内存在的重复征税现象，并试图对国际重复征税作出准确的要领定义。德国税法学者道恩认为，国际双重征税现象是指几个独立的征税权力，对同一个纳税人同时课征同一种税。亨塞尔在道恩定义的基础上补充了“在同一纳税期间”这一要件。斯皮塔勒则从法律冲突的角度来解释双重征税概念，认为“双重征税是由于在不同的税收管辖权区域内的几个税务机关，对相同的课税对象征税所导致的法律规则的冲突”。⑵就法律意义的国际重复征税概念而言，早期税法学者们所作的上述定义，或多或少都有所欠缺。 目前，关于法律性质的国际重复征税概念，各国普遍接受的是经合组织在1963年发布的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本草案的报告》中所作的定义：“法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收”。⑶根据这一定义，法律意义的国际重复征税包括以下五项构成要件：

　　2.1.存在两个或两个以上的征税主体，存在同一个纳税主体 ，课税对象的同一性，同一征税期间，课征相同或类似性质的税收。这一构在国际税法实践中，一般认为上述五项构成要件同时具备，才构成法律意义的国际重复征税现象。这种法律性质的国际重复征税，是目前各国通过单边性的国内立法和签订双边性的税收协定所努力克服解决的核心问题。

　　在国际税法理论上，学者们往往从不同的角度和标准对国际重复征税现象作进一步的分类，如有所谓平行的国际重复征税和斜向的国际重复征税，内涵扩大的国际重复征税和外延扩大的国际重复征税等概念的区别。⑷其中较具实践意义的分类是所谓实际的国际重复征税和潜在的国际重复征税的区别。所谓潜在的国际重复征税，是指对同一纳税人的同一笔所得或财产价值，两个或两个以上的国家均拥有征税的权力，客观上存在着这些国家的征税权彼此冲突重叠的可能，但由于某种主观或客观的原因，当事国一方或双方并未实行行使其征税权，从而有关国家征税权的冲突只是潜在的而未真正发生，纳税人实际上没有承担双重或多重税负。所谓实际的国际重复征税，是指两个或两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象已实际行使征税权课税，纳税人事实上已承受了双重或多重税负的情形。国际税法不仅要消除实际的国际重复征税，对潜在的重复征税也要采取相应措施予以避免。因为一旦致使征税国一方未实际行使征税权的某种主观或客观原因发生变化或消失，潜在的双重征税就会随时转化为实际的双重征税，从而对跨国经济交往产生不利影响。

　　3 .国际重复征税减除的方法，各国一般在国内法中规定。但单边方式容易导致收入来源国征税权的独占，因此多数国家同时采用签订税收协定的双边或多边方式加以规定。具体减除方法最常见的有四种。

　　3.1 低税法

　　低税法也称减税法，是指居住国政府对居民纳税人来源于国外的所得，单独适用较低的税率或者按境外所得的一定比例计税后给予减征税款照顾，以减缓居民纳税人的国际重复征税的方法。

　　该方法实施起来很灵活。但它对于解决国际重复征税的具体效果，主要取决于居住国税率的高低：如果税率接近原税率，则基本上起不到减轻国际重复征税的作用;如果税率近零税率，则几乎起到免税法的作用。

　　和其他避免国际重复征税的方法相比较，低税制最为灵活，各国可因时因事而定，也正因如此，采用低税制的国家在减征比例上差别很大，例如，比利时对来源于国外的所得按正常所得税率减征80%，而新加坡则规定本国居民在国外设立永久性贸易公司的营业收益，所得税减征40%，另外，对于从未与之签订税收协议的国家汇回的收益也规定了减征的数额。

　　对于该方法是否为减除国际重复征税的方法，一些学者持有异议，认为它只是一种税收优惠措施。但是，我们认为，该优惠措施专门针对纳税人的境外所得而采用，事实上确实能起到一定减轻和缓解国际重复征税的效果，一些国家在税法中予以规定，因此不应否定其作为减除国际重复征税的措施。

　　3.2扣税法

　　扣税法又称扣额法、扣除法，是指居住国政府在对居民纳税人境外所得征税时，预先从居民纳税人来源于国外的所得中，扣除该所得已在来源国缴纳的税收，就其余额征税的方法。

　　实行扣税法，在征税时将跨国纳税人在境外所缴纳的税收应作一般的费用支出项目予以扣除，表明居住国在实质上并没有承认收入来源国的优先征税权。就其效果而言，只能使跨国纳税人的双重税负在一定程度上减轻，并不可能完全消除。

　　3.3免税法

　　免税法亦称豁免法，是指居住国政府为了消除国际重复征税，对于居民纳税人来源于国外所得，在一定条件下放弃对居民收入管辖权的行使，允许其不计入应税所得额内、免予征税的方法。

　　在居住国采用累进税率的制度下，实施免税法有两种不同的计算办法：

　　一是全额免税即居住国对居民纳税人来源于国内的所得征税时，其适用税率的确定，完全不考虑纳税人境外所得的情况，仅以境内的应税所得适用税率计征。二是累进免税法即居住国对本国居民来源于国外的所得税免予征税，但对其源于国内的所得征税确定应适用的累进税率时，将其免予征税的境外所得额考虑在内。采用累进免税法的结果是对居民纳税人来源于境外所得适用的税率，高于采用全额免税法条件下所适用的税率。

　　3.4抵免法

　　抵免法全称为外国税收抵免法，是指居住国政府对居民纳税人的国内外所得汇总征税时，为了减除国际重复征税，允许跨国纳税人就国外所得已向收入来源国缴纳的税额，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除，即允许跨国纳税人用在来源国缴纳的税款中抵应向居住国缴纳税款的方法。

　　外国税收抵免，较好地处理了国际税收关系，与免税法不同，抵免法在承认所得来源地国税收管辖权的优先地位的同时，坚持其居民税收管辖权。同时，该方法避免了重复征税，尤其是在居住国采用限额抵免法的情况下，如果居民纳税人就其境外来源所得实际缴纳来源地国税额低于或等于按居住国税法税率计算的抵免限额，则可全额抵扣，从而彻底消除了国际重复征税现象，被国际社会普遍认可和实践，是目前绝大多数国家所采用的减除国际重复征税的方法。