我国高新技术企业税收优惠政策活用条件的规范性研究

【出处】《法学杂志》2011年第5期
【摘要】高新技术企业税收优惠是行业优惠的重点内容之一。国家税务总局等国务院主管部门对高新企业税收优惠的程序性要件做出了一系列的规定，这些规定之间存在着一定的冲突，并造成了实际执行当中的一些问题。应对法律文件的规定做限制性解释，将许可与日常管理区分开来，系统协调规范文本之间及文本制度主体之间的关系，加强立法的技术性和可操作性。
【关键词】高新技术企业；税收优惠；适用条件；规范性研究
【写作年份】2010年


【正文】

　　一、高新技术企业税收优惠政策适用条件的规范文本分析

　　（一）作为上位法规的《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》是高新优惠政策的基础性规范

　　根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定，国家需要重点扶持的高新技术企业作为鼓励类企业，减按15％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

　　以上规定作为高新优惠政策的基础性规定，对享受税收优惠的内容和高新企业的认定标准做出了规定。但上述关于认定标准的规定毋宁是开放式而非列举式的。第五项“高新技术企业认定管理办法规定的其他条件”授予了国务院主管部门补充条件的权力，从而实质上，规定高新技术企业认定标准的立法权发生转移，国务院主管部门实际上拥有标准规范的制定权。值得注意的是，由于该法条并未区分实体性要件与程序性要件，从字面意义上来说，国务院主管部门的制定权包含了上述两个方面。

　　（二）包括国家税务总局在内的多个部门联合发布的规章是高新优惠政策的主要实施依据

　　2008年4月14日通过国科发文[2008]172号下发的《高新技术企业认定管理办法》（以下简称《管理办法》）除对高新企业认定的实体标准做出了进一步细化规定并补充了部分条件外，还对认定和享受税收优惠政策的程序做出了规定。根据该《管理办法》，其包含的程序为：（一）申请与审查；（二）认定、公示与备案；（三）复审；（四）失效、终止或取消。

　　2008年《高新技术企业认定管理工作指引》进一步明确，认定（复审）合格的高新技术企业，自认定（复审）当年起可依照《企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和《管理办法》等有关规定，申请享受税收优惠政策。

　　从上述规定看来，只要企业履行了认定程序、复审程序，又没有资格停止的情况出现，则有权按照税收优惠政策的规定享受15％的企业所得税税率减免。实际上，《管理办法》对可能出现的资格停止程序也做出了明确规定，即（1)不提出复审申请或复审不合格的，资格到期自动失效程序；（2）高新技术企业经营业务、生产技术活动等发生重大变化，经向认定管理机构报告后的高新技术企业资格终止程序；和（3）已认定的高新技术企业有违法行为时的资格取消程序。

　　（三）国税函[2009]203号文的规定是影响企业行为的主要规范内容

　　国家税务总局于2009年4月22日发布了《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009]203号），规定了关于高新技术企业的过渡期政策，并对高新企业享受税收优惠的程序做出了规定。鉴于过渡期政策属于特殊时期政策且已执行完毕，本文仅对备案程序做出探讨。

　　203号文第4条确认了《管理办法》与《工作指引》关于享受税收优惠权利的规定，第五条对企业的年度备案义务纳税年度终了后至报送年度纳税申报表以前，已办理减免税手续的企业应向主管税务机关备案以下资料：（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围的说明；（二）企业年度研究开发费用结构明细表（见附件）；（三）企业当年高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例说明；（四）企业具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的比例说明、研发人员占企业当年职工总数的比例说明。

　　203号文第6条规定：“虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业，不得享受高新技术企业的优惠；已享受优惠的，应追缴其已减免的企业所得税税款。”该规定实际上通过备案的方式，赋予了主管税务机关对享受高新优惠条件的实质审查权，通过对企业在备案过程中提交材料的审核，主管税务机关可以认定其“不符合相关规定”，而否定具有高新资格并取得证书的企业对优惠政策的享受。

　　（四）规范文本之间的差异性与协调

　　仅从法律文本本身来看，上述五个法律文件的关系应当是一脉相承、环环相扣的。法律以及行政法规仅对基本政策、权利内容作出规定，具体操作办法和执行工作当中的有关问题由最高行政机关制定。一方面，法律法规中明确对行政分支进行授权，另一方面，国务院各部委共同或单独发布的上述规范性法律文件的正文中，也有根据上位法、先前规定制定本通知的明确表述。从这个意义上来说，并不存在冲突、抵触的可能。

　　但事实上，上述法律文本从数量上和内容上都对高新企业的遵照适用造成了困难。企业不仅需要承受复杂的申请认定程序，还要经历三年一次的复审，而203号文又新增了企业的备案义务。这些规定的实际执行对高新行业造成的影响，将在下一部分中具体阐述。

　　二、高新技术企业优惠政策适用条件的规范文本在执行过程中出现的问题

　　（一）程序的复杂化并不能达到净化行业环境、增强监管的效果

　　国家税务总局在203号文中发布的关于备案的规定，以及“虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业，不得享受高新技术企业的优惠”的内容，是为了防止一些实际上不具备高新资质，但通过伪造证明材料等方式取得了高新证书，从而骗取税收优惠政策行为的发生。通过对企业“不符合条件”的认定，否定取得资格的企业享受税收优惠的权利，从而净化高新企业的行业环境，保证真正的“高新”企业能够切实享受优惠。

　　然而，在实践中，由于高新资格取得的本身即要求较高的实体条件和程序要件，且其认定时要提供详细、完备的证明材料，经过认定审查甚至复审审查后取得资格的企业在大多数情况下是符合法律文本所规定的条件的。其中不符合条件而具有资质的企业少之又少，甚至可能根本不存在。此种情况下，复杂化的程序设计并不能实际起到增强监管的效果。

　　即使由于对申请材料的实质审查过程当中出现了一定的问题而导致部分不符合条件的企业享受高新优惠，也是由于材料审查过程环节的瑕疵造成，此时应当通过制度创新和加强对审批过程的质量控制环节来完成，而不是通过基于相同标准的重复审查。很难想象，没有经过标准变更的重复审查会对审核结果带来实质性的变化。

　　（二）高新优惠的申请与认定给企业带来过重程序负担，偏离了立法本意

　　虽然每个规范性文件都对企业需提供的实体证明材料和需符合的程序都做出了看似合理的规定，然而在适用过程中，由于企业需符合所有申请时有效施行的规范性文件的规定存在，其实体合规义务和程序义务便加大了许多，尤其是程序义务会成倍增长。如报送材料并等待审查结果的过程，企业原本需每三年经历一次，而在203号文出台“备案审查是否通过”作为是否可以享受优惠政策的最终决定因素之后，企业报送材料并等待审查结果的义务便成了每年均需履行。

　　程序负担对于单个纳税主体的成倍放大，使一些企业面对复杂的程序和备案审核不通过的风险望而却步。由于高新申请材料的准备和整理耗费大量的人力物力，申请完成后又可能面临每年“不符合条件”而不能享受优惠的可能，一些原本符合资质的企业反而宁愿选择不申请高新认定。放到对整个行业的影响上，虽然有法律法规规定上的“利好”与“受宠”[1]地位，高新认定却因为规范性文件的种种限制而有着“鸡肋化”的趋势，对行业的促进和鼓励作用难以体现。这与我国“为高新技术企业提供税收优惠、创造良好税收环境”的税收政策和“促进科教文卫事业发展、促进科技成果的转化和先进科技行业发展”的立法本意出现了悖离。

　　（三）对税收执法成本的影响

　　上述规范文本带来的过重程序负担，不仅体现在作为优惠享受主体的企业方面，也体现在作为行政主体的税务机关方面。自2008年4月14日《高新技术企业认定管理办法》实施至2010年4月，全国共有112批次、26500余家高新技术企业通过了高新技术企业认定。[2]高新企业数量的巨大和认定工作的复杂性，决定了对申请企业实质审核的大量财政投入，还要求所涉及财政、税务和科技部门抽调人员通力配合，本身即需要较高的成本。但这种成本的合理性建立在国家对高新产业税收鼓励政策所必需的基础上，而以相同标准要求对高新资质的年度审核，更是大大增加了执法工作的成本，不仅浪费资源而且实无必要，影响了其他工作的正常开展。

　　三、高新优惠政策适用条件的立法意图与立法效果之间差异的学理分析

　　高新技术企业税收优惠政策的目的在于体现高新技术企业政策对企业自主创新的引导性，带动行业发展和税收增长。然而由于规范文本上出现的合法性与合理性瑕疵，其引导和鼓励功能受到了影响。这种影响的产生可以从以下几个方面加以说明：

　　（一）税务机关要求高新企业“备案”行为的法律性质

　　按照相关法律的规定以及法学理论界的通行标准，备案行为与登记行为、许可行为存在着严格的区分。“许可”是指有权机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，对符合条件的主体准予其从事特定活动的行为。在我国现行法的意义上，仅存在行政许可，并有《中华人民共和国行政许可法》对许可的设定、许可的实施机关和实施程序做出明确规定。“登记”则为现代法律意义上对需要特定民事行为，基于其他主体利益相涉而需要公信效果和对抗效力而进行的公示行为。登记分为登记生效和登记对抗，其作为生效要件的影响也仅存在于身份行为和不动产物权行为的影响上，并不影响导致该行为的原因行为的效力。备案行为则属于在对象行为已经完成并发生效力后，为管理上的方便和查询的需要，以及将来可能出现的其他不确定因素，而要求对对象行为在特定档案中做出记录的行为。

　　由上可知，只有行政许可才对备案的内容做出实质审查，从而决定是否做出许可决定。登记一般情况下仅对备案内容做出形式审查，而备案则根本不影响备案行为的效力。而国税函[2009]203号文第5条和第6条名为备案，其规范性条文的内容却具有行政许可的核心特征。“虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业，不得享受高新技术企业的优惠；已享受优惠的，应追缴其已减免的企业所得税税款”的表述，赋予了税务机关对备案材料进行实质审查的权力。

　　（二）税务机关并非对高新技术企业享受税收优惠许可进行否定的适格主体

　　根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业享受高新技术企业优惠的条件包含其明确规定条件以及“高新技术企业认定管理办法规定的其他条件”，并授权由国务院主管部门共同制定《高新技术企业认定管理办法》。按照该办法的规定，各省、自治区、直辖市、计划单列市科技行政管理部门同本级财政、税务部门组成本地区高新技术企业认定管理机构，负责本行政区域内的高新技术企业认定工作、接受企业提出的高新技术企业资格复审、负责对已认定企业进行监督检查，受理、核实并处理有关举报，是对高新资质进行许可的法定主体。

　　行政许可的撤销与终止权的主体同授予权主体是一致的。换言之，行政许可权的本身即包含了行政许可的收回权，授予与收回是行政许可的积极和消极表现，是同一许可权的两个方面。上述法律文件的规定与《行政许可法》的规定一致，高新技术企业认定管理机构依法履行其授予与收回高新许可的职责。此时，税务总局在没有法律法规授权或有权机构委托的情况下，其203号文设定的许可权是于法无据的，侵犯了高新技术企业认定管理机构的法定职责。

　　另外，根据《行政许可法》的规定，具有规定权的下位法可以在上位法设定的行政许可事项范围内，对实施该行政许可作出具体规定。但对实施上位法设定的行政许可作出的具体规定，不得增设行政许可；对行政许可条件作出的具体规定，不得增设违反上位法的其他条件。由于《管理办法》已明确规定了申请与审查、认定、取消等的实体与程序要件，且规定的性质为完全列举；203号文对企业备案的实质审查要求和对已经取得的许可的否定，显然属于违反上位法的不当增设行为。

　　（三）规范性法律文件的制定规则对203号文的评价

　　下位法的制定不得违反上位法的规定是关于规范性法律文件效力的通行规则。由此演绎出来的其他规范也是对法律文本进行评价的标准之一。虽然没有现行法上的明确规定，然而从不同政府部门之间合作协调、作为社会管理主体的公信力和执政形象的角度上来讲，规范性法律文件的制定也需遵循一定的规则，如规范内容的可期待性、不可随意设定义务、行政部门之间的职权确定性区分以及对其他规范性法律文件内容的尊重等。除由于时事变迁而带来的新法对旧法的变更以及特殊条件下的变通外，以上规则应当得到遵守，以期达到法律的权威和稳定性。国税函[2009]203号文的规定，变更了有效实施的合法文件，混淆了不同机构之间的职责与权限，增设了不可期待的义务，显然不符合上述规则的要求。

　　四、对高新技术企业税收优惠政策适用条件及其他税收政策规定进一步完善的规范性建议

　　（一）应对203号文的规定做限制性解释，还原“备案”形式审查的本质，将许可与日常管理区分开来

　　203号文第5条与第6条的结合形成了新的义务，并对其他针对相同问题的规定提出了挑战。规范文本之间的冲突既可以从立法层面进行协调，进行规范性法律文件的清理与修正，也可以从执行的层面拨正其方向。为了维护法律的稳定性与权威性，已发布的法律有其公信价值而应当得到遵从，在能够达到相同效果的情况下，后一种方式更为温和而较为适当。亦即，这种规范文本之间的矛盾可以通过执行过程中的限制性解释来完成，而不需要通过对规范文本本身的修改来实现。

　　法律文本的执行可以从三方面来影响立法的实际效果。首先，法律文本的规定作为规范本身，对现实当中可能出现的问题无法面面俱到，不管如何细致，仍会有法律空白的出现。此时，执行过程便发挥其主观能动性，对实际问题进行处理，弥补法律空白。其次，法律文本执行本身即是对法律规范的解释过程。“法律非经解释不得适用”的法谚即是很好的佐证。再次，影响政策执行的各项因素无法被精准预测，未在立法时予以考虑的因素将影响实际的执行，从而使预期的法律效果产生偏差。

　　基于以上方式，在国税函[2009]203号文的执行过程当中，应当从以下方面修正其方向：一方面，203号文并没有对审查的内容、程序做出具体规定，实际适用当中可以采用形式审查的标准，只审核其材料的健全、完备而不对真实、合法性做出审查；另一方面，对“不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业”的范围应当做限制性解释，仅在通过一般形式审查能确定其违法或有重大违规行为的前提下启动正当的资格取消程序。通过限制行政机关的资格否定权，将其备案的法律意义向日常监管的角度转化，而由高新认定管理机构单独负责资格的认定与收回，区分其职能，达到优化政府效能、降低纳税主体程序负担的效果。

　　（二）规范文本之间以及文本制定主体之间的系统协调

　　国税函203号文与《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》等法律文本之间的关系体现了规范性法律文件之间、上位法与下位法之间的冲突与协调。同时比较特殊的是，国税函[203]号文的情况也体现了规范文本的制定主体之间的冲突与协调。《管理办法》和《工作指引》均为“国科发火字”，涉及财政、税收、科技等部门，而203号文则属于由国家税务总局单独制定的税收工作当中的实施文件。虽然从某种意义上说，高新企业认定完成后享受税收优惠的阶段属于税务机关行政职权范围内事项，但仍与其他部门管辖下的相关问题有着密切的联系。《立法法》第72条规定，“涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章”，即体现了对所涉及部门之间统一协调、统筹安排的要求。

　　在未来高新技术企业政策以及其他优惠政策条件的制定，乃至其他税收程序规定的制定过程当中，应当注意对已有文本内容的尊重，对文本间位阶关系的合理安排，更要注意与其他部门之间的协调，以保证法律规范文本整体集合的系统性。规范性法律文件作为规范体系的一员，不应单独发挥作用。在法律调整之初的立法阶段即应考虑到整体的统筹安排与协调互动。

　　（三）遵循经济立法的特殊要求，加强立法的技术性和可操作性

　　经济立法的概念在全球经济一体化与市场经济的高度发展之前并不存在。随着市场的成熟和经济增长成为国家繁荣的标志，经济因素也日益影响着法律规范与公共政策的内容。高新技术企业税收优惠制度本身，即是为了推动高新行业的发展，在促进行业收入增长的同时实现国家财政收入的增长。经济立法有其特殊的要求，法律的道德性并不明显，而是更多侧重于如何在经济行为之间快速地明确权利与义务，定纷止争，为经济行为的规范化与标准化的实现提供保障。税法行为牵扯到巨大的经济利益，高新技术企业作为长时间税收优惠更加要求规范的明确性和操作性，以使纳税主体可以基于自身经验和法条本身做出法律行为税法上后果的预期，以便更好指引自身的发展规划。

　　经济立法的上述特点，决定了相关法律规范对效率的追求和对经济成本的考虑。在此背景下，复杂的程序和每年一度的冗烦过程无疑与经济原理背道而驰。在将来的高新技术企业税收优惠政策以及其他税收制度，尤其是涉及经济行业税收制度的制定过程中，应当考虑到实际操作带来的成本，以及给纳税主体增加的程序负担，力图以更加精简和高效的方式，为纳税人提供政策支持与制度保障。




【作者简介】
刘天永，单位为北京市华税律师事务所。


【注释】
[1]孙丽萍：《两税合一，高新技术企业受惠》，载《厦门日报》2007年4月6日第10版。
[2]//www. innocom. gov. cn/web/static/articles/catalog＿1/2010-04-22/article＿2820410427d72b660128249ac0790009/2820410427d72b660128249ac0790009. html，访问日期：2010年11月5日。