环境保护税立法的形式和主要内容

环境保护税法立法，指的是环境保护费领域的“清费立税”（简称“环境保护费改税”），即主要指将原来法律、行政法规、行政规章中针对生产过程中出现的排污费从征收环境保护费的行政收费制度转变成税收制度的立法设计。一般认为环境保护税也包括资源税和部分消费税在内，但由于资源税、消费税涉及单独立法，故环境保护税立法主要关联的就是环境保护费改税问题。环境保护费改税至少从 2007 年国务院批准的《国家环境保护“十一五”规划的通知》中就从中央层面提出要建立环境税收制度，到《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》、《“十二五”税收发展规划纲要》等则直接提出了环境保护费改税的规划，而到2013 年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》再次重申这一规划，并且该《决定》中明确强调了落实“税收法定”的基本原则。应该说到“十三五”期间，环境保护费改税已经成为人大立法的重点，为此本文试图在税收法定原则下对环境保护税立法问题进行深入探讨，以期对环境保护税立法提出合理建议。

　　一、环境保护税立法的时机

　　早在 1978 年，针对日益严重的环境污染问题，原国务院环境保护领导小组在《环境保护工作汇报要点》中就提出要在我国实行“排放污染物收费制度”.以 1979 年 9 月的《环境保护法（试行）》为始，以“污染者付费”为原则的环境保护费制度逐渐建立和完善。[1]

　　环境保护费的发展史有两个特点：第一，环境保护费的制度基础被规定在法律中但又比较分散，除《环境保护法》外，《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物防治法》、《海洋环境保护法》均涉及了不同领域的环境保护费制度；第二，环境保护费的具体制度主要由法律授权国务院及相关部委制定，主要涉及环境保护法征收、管理办法和征收标准等。以行政收费为中心的环境保护费制度随着时间推移，弊端暴露得非常明显。经济学界提出通过费改税来提供更好的解决思路。环境保护费改税也逐渐被纳入到立法视野中，中央层面至少从 2007 年起在正式文件中提出制定环境保护税制度，实现费改税的转变。[2]

　　从环境保护费的弊端、环境保护税的优势以及法律衔接来说，环境保护税立法的时机都已经成熟。环境保护费经过多年的实践，弊端已经十分明显，迫切需要新的模式实现应对目前的环境危机。

　　从规范层面来看，环境保护费以行政法规和行政规章为主，法律位阶比较低，强制性比较弱，还存在与上位法冲突的情况。这就导致环境保护法缺乏强制力的保障，而且本身存在合法性问题。从制度设计层面来看，环境保护费存在超标排污费异化为污染权、征收标准偏低、单因子收费、征收范围狭窄、收费覆盖面不够等问题。[3]

　　这使得环境保护费对企业缺乏必要的激励机制，仅能在有限的层面约束企业，甚或者只是起到增加财政收入的作用，无法对企业的污染行为实现有效诱导。从收费执行层面来说，环境保护费属于行政收费，存在征收成本过高，征收裁量权过大，所收费用使用管理缺乏规范性、征收标准不统一、与环境污染的整体性相悖、资金使用率差等问题。[4]

　　这导致环境保护费的征收中行政机关的自由裁量权过大。环境保护费容易从污染治理工具变成污染保护工具，一方面地方政府可能会从环境污染的治理者变成环境污染的保护者，另一方面地方企业也没有进行产业结构调整，推进生产环保化的动力。环境保护税对于解决环境问题具有优于环境保护费的特征。环境保护税具有一般税收的特征：强制性、无偿性、固定性、公共目的性以及非罚性等，又具有环境目的性、专用性、技术性、间接性等自身特点。[5]

　　从理论上来说，环境保护税来自于庇古税原理。个人在通过生产等方式获取利益时，也容易导致社会成本的增加。这使得个人收益与社会收益之间会出现差距，尤其在无需个人负担成本的环境利用上，由于产权的不明晰，市场机制无法有效地缓解这一状况。因此，税收作为环境政策工具具有极为重要的作用。通过税收能够使得生产者在“继续污染、缴纳排污费”和“采取治污措施、减少污染产出”之间进行选择。前者能够使得政府获得治理污染的资金，后者则能够对生产者的污染行为进行控制。环境保护税的具体优势主要体现在：第一，能够约束地方政府的自由裁量权，限制地方政府的乱收费、人情收费以及减少权力寻租等现象；第二，税收的法律位阶比较高，更能够得到社会认同；第三，加强了政府对国民收入分配的调节能力；第四，有利于减轻企业等纳税人的负担；第五，能够对纳税主体的经济选择或经济行为产生更强力的影响，有利于环保目的的实现。这样环境保护税能够起到调整地方政府、产业结构和纳税人三者关系的作用。地方政府无法从环境污染费中获利，就更有动力推行以绿色 GDP 为考量指标的环境监督；企业则更可能综合考虑污染税收和绿色税制的优惠主动采取措施改进产业结构，这对于推动整个产业结构调整都有利无弊；环境保护税相对费的公开性、稳定性也更有利于保护纳税人的合法权利，加强部门监督。

　　同时，2014 年修订的《环境保护法》第 43 条第2 款明确规定“依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费”,作为《环境保护法》的配套措施及法律规定，环境保护税的立法箭在弦上。无论是费改税还是环境保护费改税都是行政行为法定化的必然趋势。尽管关于环境保护费改税的呼吁很早就已经开始，而且至少 2007 年就已经出现在中央文件中。但目前的立法现状中，环境保护方面的税费征收仍旧是以环保部门的环境保护费为主。而无论是 2008 年修订的《水污染防治法》还是 2014 修订的《大气污染防治法》都并未关注这一问题，仍旧保留了环境保护费制度。应该说，在没有配套措施的情况下，仓促将环境保护费改为环境保护税本就是非理性的。2014 年修订的《环境保护法》第 43 条则开始为环境保护税的设立做出法律铺垫，防止设立环境保护税制度后仍旧征收环境保护费的双重征收情形的出现，同时也为环境保护税从政策向立法的转变提供了法律依据。环境保护税的立法依据从学理、政策以及法律上都做好了充分的准备。同时，作为“十三五”规划的重要组成部分，资源税、消费税等相关法律也要进行调整修改。而作为整体税制改革的组成部分，环境保护税与资源税、消费税有着内在衔接，可以共同构建起绿色税制体系。

　　基于上述理由，无论实务界还是理论界对环境保护“费改税”基本达成共识，税制的绿化同产业绿化，进而与可持续发展的内在联系都被深刻认识到，甚至通过环境保护税制度的发展完善能够推动环境保护法从环境保护功能逐渐转化为保护生态安全、社会安全、经济安全和政治安全，消除发展与生态保护间对立与冲突的多元功能之实现。因此，中央层面的文件也已经多次提出环境保护税的立法方向。同时，尽管环境保护费存在很大缺陷，但是多年的运作也使得相关环境检测网络体系和信息处理系统基本建立起来。[6]因此，环境保护税立法的必要性与可行性都已经具备。

　　二、环境保护税立法的形式选择

　　环境保护费改税不仅仅是将原来由行政收费模式转变为税务机关收税的模式，它首先从形式上涉及几个重要问题：第一，环境保护税的立法位阶需要从行政立法向人大立法转变；第二，环境保护税作为一个单独的税种，有其独特性，其立法模式应该采用单行立法还是分散立法；第三，如果是单行立法，环境保护税的法典名称；第四，环境保护税立法与相关配套制度的衔接。我们认为环境保护税立法首先需要明确的是它在环境保护与税收交叉领域的基本法地位，以此为前提也就有了解决方向。

　　（一）环境保护税法的立法位阶及其立法模式

　　当前我国的环境保护税费制度以收费为主，而且主要采取的是授权立法模式。因此，尽管在人大相关立法中都规定了环境保护费制度，但或者是概括授权或者仅仅提供了指导性规范，具体制度设计均是来自于国务院或者相关部委。这导致环境保护费规范的法律位阶比较低，政府的自由裁量权过大。近些年来，环境保护问题的日趋严重也说明了这一制度功能的有限性。从环境保护费向环境保护税的转变，不仅意味着征税主体将发生转变，而且依据税收法定原则的规定，环境保护税应该被人大纳入立法规划，制定法律。通过制定法律，环境保护税法的课税原则、课税标准、税基、税率以及其他涉及到纳税人合法权益的事项都需要纳入其中。这样，授权给行政机关立法的事项就更加明确具体，不仅能够限制行政机关的自由裁量权，提高税收制度本身的合法性，更能够保障纳税人的合法权益。

　　从立法模式来看，目前环境保护费的立法采取的是分散模式。由于环境保护的内容通常作为环境法一部分，是执行环境法规的重要组成部分，因此原有的环境保护费制度的法律规定分散在不同的法律文件中，如《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物防治法》、《海洋环境保护法》均有规定。但作为统一征收标准的《排污费征收使用管理条例》却将不同污染物都纳入到其中。这就出现征收依据的分散立法，征收细则的统一立法。而由于环境保护税从税种、税基、税率等都有自身的特征，作为基本立法，环境保护税单行立法有助于确定相对统一的环境保护税立法原则、立法技术以及税收规章。这对环境税收制度的建立大有裨益。而且环境保护税改费后，征税由统一的税务机关进行，统一立法有助于提高税收征管的效率。同时，目前关于税种的立法模式也多以适用领域的差异为据进行单行立法，如《车船税法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》等。因此，我们认为环境保护税的立法模式宜用单行立法模式。

　　（二）环境保护税法的法典名称

　　关于环境保护税的名称主要有五种，环境税、生态税、绿色税、环境保护税、污染税。[5]不同学者在不同内涵上使用这些词。一般而言，环境税、绿色税、生态税指称的范围相对较大。欧盟统计局将能源税、交通税、污染税、资源税等都列入环境税的范畴。因此相当部分的国内学者在使用这几个概念的时候，会将环境保护税、资源税等都纳入其中。[7]但资源税已有专门的税种法，环境保护费改税的范畴要小于环境税，环境保护税或污染税在内涵上要更适合。相对而言，污染税的内涵更小，税收制度本身更为复杂，税收作为环境保护的手段如相应的税收优惠也会规定在法律中，用污染税来概括这些情况就显得问题很多。同时，环境保护税作为从环境保护费继承而来的概念，既有已经形成的法律实践，而且也得到中央文件的认同，有了一定的基础。因此，我们认为以环境保护税作为法典名称具有更强的优势。

　　（三）《环境保护税法》与相关法律制度的衔接

　　现行环境保护费制度是由多部法律法规共同构成的，其中不仅有《排污费征收使用管理条例》、《排污费征收标准管理办法》等行政法规，也有《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物防治法》、《海洋环境保护法》等法律。如果制定《环境保护税法》的话，法律之间的冲突成为必然。短期来看，根据法律位阶原理，同一位阶的法律产生冲突时应该遵循新法优于旧法的规则。《环境保护税法》制定之后，相关法律的环境保护费制度当然失效。 

      但从长期来看，新法的出现会引起相关法律的变动，相关法律法规应该及时地修订或者废止以保证法律体系内部的统一性。环境保护税的征税还需要完善配套措施。在环境保护费时代，根据《排污费征收使用管理条例》的规定排污费监督管理职责主要由县级以上人民政府环境保护行政主管部门、财政部门、价格主管部门等共同承担。其中，环境行政主管部门职责尤为重要。而费改税的进行必然使税收征收主体从环境行政主管部门转变为税务机关，这一点已经达成共识。但需要注意一个问题，税收机关在确定税基、税率及具体征收等方面具有自身的技术和经验优势，但对环境保护税的征管经验十分欠缺，而环境保护税的课征本身却是一个非常专业的过程。因此多数人认为环境保护税的征管应该采取“环保代核、税务征收”的模式，[8]也有人认为应该根据具体税收项目的差异来选择征管模式。[9]

　　我们认为，环境保护税的征税应该注意两个问题：第一，环境保护税的征管有极为专业的一面，而环境保护部门在多年征收环境保护费的实践中，无论是从技术设备还是工作流程都已经十分成熟，因此“环保代核、税务征收”的模式应该适用于环境保护税的征管模式中；第二，开征环境保护税的一个重要理由是限制环境保护费在地方层面的异化，控制地方自由裁量权应该是题中之义，但如果全面由环境保护部门代核，极有可能仍然会在操作层面出现老问题，因此应该区分环境污染物的特征确定是否由环境保护部门代核。

　　三、环境保护税立法的主要内容

　　环境保护税形式确定的基础上，其内容也会面临从费到税转变的影响。这考虑到几个重要问题：第一，从更有利于环境保护的角度出发，现行税基、税率以及税收分配等都存在力有不逮的情况；第二，从环境保护税的类型来看，它属于特定目的税，那么它的分配、管理、使用等都需要体现出特殊性。而作为基本立法，环境保护税法必然对相关领域都有所涉及，而且应该有着相对具有的规定。具体来看，环境保护税的主要内容包括：税目、税基和税率确定、税收优惠、税收分配等内容。

　　（一）环境保护税的税目

　　一般认为，环境保护费改税是需要设计单独税种取代污染收费制度。环境保护税主要涉及环境污染方面的征税，但又不局限于污染。从国外环境税的税种来看，主要包括能源税、资源税、污染税、交通环保税以及其他税种。[10]能源税等可以被纳入到消费税中，属于消费税绿色化的内容，资源税可以有专门立法，但交通环保税等很难纳入到某一特定领域的应该可以划入环境保护税中，而另一些因环境服务受益的税收项目等也可以纳入到环境保护税立法中。同时已经在世界上形成趋势的碳税作为环境保护的措施对环境保护税制度的完善也起着重要作用。因此，污染税、交通环保税以及可能控制的碳税等都应该纳入到环境保护税的范畴中。当然，碳税是否马上纳入到环境保护税的范畴应该再思考。

　　（二）环境保护税税基和税率的确定

　　《排污费征收标准管理办法》将污水、废气、固体废弃物、噪声等作为收费对象。而环境保护税的税基被认为范围更大，主要包括二氧化硫、氮氧化物、废水、固体废物、烟尘和粉尘、二氧化碳等。[11]也有国家将噪声作为税基。[12]税基的确定应该与我国的国情联系在一起。发达国家开征环境保护税时人均 GDP 已经达到 8000 美元，我国囿于环境污染的恶化，环境保护税的开征和完善迫在眉睫，但也要考虑目前国民的税负情况和对税基的接受程度。而税率的确定则更为复杂。环境保护税的立法需要遵循环境无退化、污染者付费等原则。[13]根据庇古税的原理，就是将污染的负外部性内部化，让污染者承担污染成本而非社会承担。其中，污染物排放量作为主要污染指标应该成为计税的主要依据。具体税率的确定需要根据污染物的排放量、种类、浓度等，[11]综合考虑现行排污费收费标准、实际治理成本、环境损害成本和收费实践情况等因素设置幅度税率，实现经济发展与环境保护的双赢。

　　（三）税收优惠

　　环境保护税的根本目的在于引导生产者的生产行为，降低环境污染水平。多种手段的应用显得格外重要。对绿色环保、采取治污措施的企业应实现税收减免、污染投入抵税等不同手段，对废弃物回收利用等绿色产业进行税收支持，确定合理的税收优惠项目。这样不仅能够鼓励环保产业的发展和企业治污的主动性，而且能够缓解环境保护税异化为污染权的情况。我国的《企业所得税法》第二十七条第三款对于企业从事环境保护、节能节水项目的所得规定了有税收优惠。环境保护税制度与之有内在的联系，即推动绿色环保企业的发展可以从企业所得税减免甚至于国家税收补贴等方面都应该有所作为，这样环境保护税法的税收优惠不仅涉及环境保护税自身的减免，而且需要注意与其他税种之间的关系，综合利用多种措施推动税收优惠在环境保护方面的作用。

　　（四）环境保护税的使用模式

　　作为一种特定目的税，环境保护税的收取与政府提供的公共产品之间应该保持较严格的匹配关系。尽管环境保护税专款专用具有一定的缺点，但总体来说仍然具有很大优势。[14]因此，目前多数国家还是采取了专款专用的税收使用模式，最典型的如法国。而我国环境保护费确定的税收使用模式也是专款专用模式，如《排污费征收管理条例》第 5 条规定“排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用。”发达国家的污染治理经验表明，环境污染的有效控制需要污染资金在 GDP 中占有相对稳定的比重。[15]在目前我国环境污染日趋严重的情况下，环境保护税的使用模式采取专款专款制度不仅与原有制度保持制度延续性，而且有利于保障环境资金的稳定。

　　（五）环境保护税的税收分配

　　普遍认为，环境保护税的分配对于环境保护税的制定和实施具有极为重要的作用。[7]在分税制体制下，中央和地方的合理税收分配需要考虑多重目标。如荷兰作为生态税制非常完善的国家，它提出的环境保护税管理的事权与环境保护税征管的税权应当保持一致的观念十分有借鉴意义。[16]环境保护具有全局性和地方性共存的特征。一方面，环境保护具有极强的地方性，各地有不同的污染情况，也有不同的主要污染物，治理所需要的资金等具有很强的地方性。地方税本就是为地方集体公共产品提供资金而出现的。另一方面，环境污染又具有全局性甚至国际性，征税区与污染区可能出现分离，调和不同地方的污染治理资金分配不是某一地方能够完全解决的，甚至于主要对某地方具有污染性的污染物也有可能污染临近地区。因此，根据税权与事权相符的原理，我们认为应该根据地区、污染物种类等确定不同的税收分配规则，即将环境保护税确定共享税，并由国税机关负责征收；根据税目的差异确定具有全局污染特性的污染物税目所征收的税收收入归属中央，如大气污染物、污水等，具有地方性污染特性的污染物税目所征收的税收收入归属地方，如固体废弃物、噪音等。当然对于划入地方税收收入范围的污染物税目尽管应该由地方政府分配，但应该注意近邻行政区域的互动。这样才能充分反映环境保护税的独特性，保证税收财政的合理利用。

　　（六）授权立法

　　环境保护税立法必然面临一个问题，就是《环境保护税法》不可能对所有问题都做出最详尽的解释，因此必然会出现授权立法条款。那么这样就有两个进一步的问题：第一，授权立法的事项可能有哪些；第二，授权立法的主体主要有哪里。通过目前的《排污费征收使用管理条例》来看，基本上税目、税基、税率以及税收分配等都由国务院制定。这应该完全违背了税收法定原则。行政机关在确定税率等方面确实有自身的技术优势，但根据税收法定原则，即使环境保护税的税率等可以有一定的弹性，但《环境保护税法》也应该设置一定的限度。因此，综合税收法定原则、纳税人合法权利以及行政机关技术优势等，税目、税基、税率裁量范围以及税收分配等都必须在《环境保护税法》中有所规定，行政机关可以在一定范围内调整税率。另一方面，原来的授权主体（如《水污染防治法》）主要是国务院，但实际上财政部、环保总局也称为事实上的立法主体。对此，《环境保护税法》应该明确将之授予国务院，并限制转授权。

　　四、结语

　　针对我国日趋严重的环境问题，环境保护税制度作为世界各国的通行制度，有着优于环境保护费的制度优势。它主要能够起到两个方面的功能：第一，提高财税制度在保护环境方面的作用；第二，提高政府在课税方面的合法性。因此，环境保护税的立法背景实际是我国环保状况的恶化以及依法行政、税收法定等民主法治原则在我国的日益深入人心。不能说制定了《环境保护税法》我国的环境状况就一定能够改善，但作为环境保护与税收交叉领域的基本立法，它确实应该而且能够起到规范整个环境保护税领域的功能。作为规范层面应对环境保护问题的方法，它确乎有其必要性，而且其内容之确实也有国内外规范与实践的基础。

　　参考文献：

　　〔1〕 武亚军，等。环境税经济理论及对中国的应用分析[M].北京：经济科学出版社，2002:183.
　　〔2〕 苏明，等。中国环境税改革问题研究[J].财政研究，2011,（2）。
　　〔3〕 陈少英。生态税法论[M].北京：北京大学出版社，2008:196.
　　〔4〕 司言武，等。我国排污费改税的现实思考与理论构想[J].统计与决策，2007,（24）。
　　〔5〕 李慧玲。环境税费法律制度研究[M].北京：中国法制出版社，2007:33.
　　〔6〕 杨朝飞。积极探讨“费改税”稳妥推进排污收费制度革命性变革（下）[J].环境保护，2010,（21）。
　　〔7〕 方堃。我国环境税收法律制度改革探讨[J].财政法论丛，（5 卷）。
　　〔8〕 鲍韵，等。双重委托-代理与环境税征管政策设计[J].统计与决策，2013,（17）。
　　〔9〕 高世星。英国环境税收的经验与借鉴[J].涉外税务，2011,（1）。
　　〔10〕曹明德，等。国外环境税制的立法实践及其对我国的启示[J].中国政法大学学报，2011,（3）。