[典型个案] 某特区一水泥预制板企业于1994 年2月正式成立，9月1日办理税务登记，1995年7月申请为一般纳税人，属于全民所有制企业。该企业1994年度生产销售水泥预制板，取得销售收入共计13851358．70元(含税销售额)，不含税销售收入为13067319．53元，均未按规定申报纳税。税务机关在

　　查处中认为，该企业1994年度为小规模纳税人，对取得的销售收入按“地产地销”作免税处理而不申报纳税，违犯了该经济特区“地产地销产品征免税”的规定，根据中华人民共和国税收征收管理法第4条和中华人民共和国增值税暂行条例第13条的规定，追缴所偷增值税计784039．17元；根据税收征管法第40条的规定，对该企业的偷税行为处以所偷税款0．1倍的罚款78403．92元。该企业负责人拒不接受对企业的处罚，多次到税务机关扰闹。后又以该处罚决定认定事实及适用法律有误为由向税务行政复议机关申请复议。复议机关受理该复议申请后，经过审理，认为企业偷税事实成立，其性质较为恶劣，且拒不接受处罚，认错态度不好，因此作出税务行政复议决定，除追缴其所偷税款外，将原“处以所偷税额0．1倍的罚款”变更为0．2倍即156807．84元。
　　[法理评析] 本案中，需要加以研究的是，税务行政复议机关作出的税务行政复议决定变更了原税务行政处理决定，加重了对复议申请人的处罚，这种做法是否合理?

　　在行政复议条例、行政复议法、税务行政复议规则中对这个问题都没有明确规定，目前，关于“税务行政复议不加重处罚原则”还停留在理论探讨阶段。要正确认识和理解税务行政复议不加重处罚原则，首先应当正确认识行政复议制度的作用。

　　行政复议机关能否作不利的变更决定，或者说变更决定可否加重对于申请人的处罚或者剥夺其享有的其他权益?行政复议法未作规定。我国宪法第41条规定“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利…”，既然提起行政复议(申诉)是一项权利，就不能因提起行政复议的原因，使其受不利的变更。为鼓励人民行使权利，维护自己的合法权益，监督行政机关依法行政，行政复议机关似以不作出不利变更决定为宜。

　　在本案的处理过程中，有人认为，税务行政复议是一种上级税务机关对下级税务机关实施业务监督的方式，这种监督当然包括纠正问题，纠正的结果必然包括“加重”或者“减轻”纳税人税负的问题。我们认为，税务行政复议程序是因纳税人申请而启动的，不是由于税务机关的因素而出现的工作程序，在税务行政复议中，应该坚持“税务行政复议不加重处罚”的原则。

　　所谓“税务行政复议不加重处罚原则”，是指税务行政相对人认为税务机关及其工作人员作出的具体行政行为违法或者不当，侵犯自己的合法权益时，依法向上一级税务机关提出复议申请，请求变更或者撤销具体行政行为，上级税务机关对该复议申请作出的复议决定，不得再加重对申请人的处罚；如果认为需要变更时，不能以任何理由再复议决定中适用比原处理决定更重的处罚，也不能采用变相办法加重申请复议人的处罚。

　　这里所说的不能加重或变相加重对复议申请人的处罚，指的是下面两种情况：①原具体行政行为认定的事实清楚、证据确实充分、适用的法律及行政法规正确、程序合法的，不能以处罚过轻而加重处罚；②原具体行政行为认定违法事实清楚，证据确实充分，但适用的税收法律法规有误，或者在处理程序上不合法，在复议决定变更时，作出的处罚不能比原处罚加重。
　　所以，我们认为，本案中
税务行政复议机关的复议决定是不合理的。