伍玉联：税收法定主义的价值分析

发布日期：2009-06-03 文章来源：互联网

[摘　要] “税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则。之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的人类文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好价值具体化到税法里。本文就从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。

　　[关键词]　税收法定；价值；民主；法治；效率　

　　税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。日本著名的税法专家金子宏认为，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这个原则就是税收法律主义。”

　　税收法定主义是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则[1]，之所以税收法定主义在税法里有着如此高的位置，其原因就是税收法定主义有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的人类文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好价值具体化到税法里。本文就从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值，对“税收法定”所包含的民主、法治、效率三方面的重要价值进行分析。

　　一、税收法定主义的基本内容

　　关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[2]。

　　1、课税要素法定原则

　　课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。

　　课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面．议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则” [3]。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。

　　2、课税要素明确原则

　　依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。

　　为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。

　　3、税收程序法定原则

　　其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。

　　二、民主――税收法定价值的政治学考察

　　民主的基本含义是“人民的统治”。因此，民主理论潜在地预设了一个理论前提：人民主权。人民主权原则，其中心内涵是国家权力来源于人民，属于人民。人民主权思想是18世纪法国思想家卢梭首先提出来的。他认为，国家的最高权力属于人民，人民行使主权称为人民主权。人民主权是公意的运用和体现，是国家的灵魂、集体的生命，这种公意永远代表大多数人民的意志和利益[4]。人民主权的技术支持在现代国家里基本通过议会、立法院等代议机构来实现。人民选举代表组成代议机构，代议机构通过一系列的规则来把人民的意思进行传达和实现。

　　在古代的雅典，政权“主权在民”的特点就非常鲜明。雅典民主政体有三个主要机构：公民大会、五百人会议与民众法庭，具有决定意义的是公民大会。在伯里克利时代，公民大会发展成定期举行的最高权力机构，每月召开3至4次，凡年满二十岁的男性公民都可以参加。公民大会以投票方式决定城邦重大的事情。城邦决定下来的事项通过某种形式规定下来，成为人们去遵守的规则。公民的意志就通过这样的形式转化为城邦和人们的生活。虽然这种政体与我们现在的民主不是一回事，但是这种形式已经向我们表演了“主权在民”的形式。

　　在卢梭的理论里和古代雅典的民主形式里，我们可以看到民主实现的一种重要形式就是人民选举代表组成一个代议机构，代议机构通过一种制度形成规则，这些规则成为权利行使的依据和人们生活的准则。而这些规定其实就是法律。用法律规定制度和规则就是民主的重要实现形式，也就是说社会和生活规则的“法定”就是民主的重要实现形式。“罪刑法定”、“税收法定”等等都是这样一些具体的“法定”形式。

　　详细言之，“税收法定”就是人们通过选举代表组成代议机构，代议机构行使人们授予的权利制定税收相关方面的法律，当作国家税收权利行使的规则和人民自己纳税行为的依据。这样，国家的征税行为和公民自己的纳税行为的规则就是由人民意志决定。也就是说，国家征税权和纳税人的权利都是由人民自己决定。这样，“税收法定”就是在税收的领域里“人民主权”的具体体现，“税收法定”也就是民主在税收领域的具体体现。

　　然后，民主还包含一个制度性的原则，那就是“权力分立”。在资产阶级革命期间，基本是同时产生了两种不同倾向的民主理论：一种是洛克、孟德斯鸠、联邦党人为代表的“权力分立”理论，另一种是前面所述的以卢梭为代表的“人民主权”理论。权力分立理论后来成为西方宪政的基本构架，人民主权则是国家权力的一项基本原则。从这样的表述上看，二者并不冲突，它们的差别在于解决的问题不同：三权分立解决的是权力的分配问题，人民主权解决的是国家权力的最终归属问题。他们共同的目的都是保证民主的实现。正是在前一种意义上，熊彼特把民主界定为：“一种政治方法，即，为达到政治——立法与行政的——决定而作出的某种形式的制度安排” [5]。在权力分立的情形下，不会有哪一种权利独大和专制的出现，人民交给国家的权利可以得到理性的行使。孟德斯鸠对此有过精辟地论述，他认为人有一种趋恶的本性，体现在自私、骄傲、妒忌和对权力的追求上。而这反映在政治领域就会带来严重的后果：“不断有经验告诉我们，每一个拥有权力的人都易于滥用权力，并尽其最大的可能行使他的权威”，而“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”[6]。 “税收法定”的基本含义就是关于税收的规章和制度必须由法律加以规定而不能由行政命令或具体行政行为加以规定，然后就是征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。在立法的层面，行政权不能进行税收基本制度的规定，税收的规定权只能由立法行使。在行政的层面，税收行政只能依据法律的规定进行。这样，在税收领域里，“税收法定”就从立法和行政的两方面进行了“权力分立”。

　　综上所述，“税收法定”体现了“人民主权”的“权力分立”的精神，而“人民主权”和“权力分立”又是民主的最为重要的体现和要求，“人民主权”和“权利分立”从不同的角度构筑起民主的基石。也就是说，从政治学的角度分析，民主成为“税收法定”的重要的价值蕴含。

　　三、法治――税收法定价值的法学考察

　　近代法治理论的发展史上，英国的洛克、戴雪，法国的卢梭、孟德斯鸠和德国的康德、黑格尔以及美国的潘恩、杰弗逊等先贤从不同的方面对法治进行了阐述和解释。这其中戴雪系统地提出并阐释了法治的含义，提出了学界所熟悉的法治三原则：“除非明确违反国家一般法院以惯常方式所确立的法律，任何人不受惩罚，其人身或财产不受侵害”；“任何人不得凌驾于法律之上，且所有人，不论地位条件如何，都要服从国家一般法律，服从一般法院的审判管辖权”；“个人的权利以一般法院提起的特定案件决定之” [7]。

　　仔细分析戴雪三原则，我们可以看出，他的第一项原则实际上强调了依法统治，即法律具有最高权威；第二项原则着重提出法律面前人人平等；第三项原则类似于现代法制中的司法独立原则。

　　在法国的《人权与公民权宣言》里，体现法治原则的内容规定主要有：（1）法律目前人人平等；（2）未经审判不为罪，法律不得溯及既往；（3）未经正当程序不得剥夺任何人的权利和自由，宪法所未列举的权利应为人民保留；（4）国家机关不得行使法律所未授予的职权；（5）司法独立；（7）宪法是国家的最高法律，任何法律、法令都不得与宪法相抵触；（8）国家机关之间应严格实行分权。

　　拉兹提出法治的八条原则则是这样的：第一，法律必须是可预期的、公开的和明确的。这是一条最根本的原则。第二，法律必须是相对稳定的。第三，必须在公开、稳定、明确而又一般的规则的指导下制定特定的法律命令或行政指令。第四，必须保障司法独立。第五，必须遵守像公平审判、不偏不倚那样的自然正义原则。第六，法院应该有权审查政府其他部门的行为以判定其是否合乎法律。第七，到法院打官司应该是容易的。第八，不容许执法机构的自由裁量权歪曲法律[8]。

　　富勒在《法律之德》一书里把法律之德区分为内在之德和外在之德，认为法治是法律内在之德的一部分。在他看来，具备法治品德的法律制度由八个要素构成：一般性、公布或公开、可预期、明确、无内在矛盾、可遵循性、稳定性、同一性。

　　从上面的法治理论来看，法治的要素或内容是多方面的，不同的思想家有稍微不同的说法，但是如下几点是必含的内容[9]：（1）重要事项由法律规定，而不能由其它的规则随意规定，而且，法律的规定必须成为行政执法的依据，即法律必须有权威性。法律的权威性树立了法律在社会生活中的致高地位，是法治有了最为基本的基础。（2）法律必须是确定的、可预期的，即法律必须有确定性。法治的确定性意味着法律规定了人类一定行为与一定后果之间稳定的因果关系。法律的确定性使人们可以有相互的预期，便利人们的相互交往和社会生活。

　　然后，让我们看看“税收法定”与法律的权威性和法律的确定性之间的关系。“税收法定”具体要求中的“课税要素法定”要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件。除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，也就是说，除法律才之外的其它文献，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。这样，“税收法定”就在税法领域里体现了法律的权威性。同时，“税收法定”另一个具体要求“课税要素明确”要求课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。“课税要素明确”要求我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。避免给纳税人造成不可预期的心理负担。这样，税收法定也就体现了法律的明确性要求。

　　从上面的论述来看，税收法定体现了法律的权威性也体现了法律的确定性，法律的权威性和法律的确定性都是法治精神的基本要求。也就是说，法治是税收法定体现的另一重要的价值。

　　四、效率――税收法定主义价值的经济学考察

　　效率这个概念，最初是物理学中的概念，简单来说，一台机器的效率如何来衡量呢，看它输入了多少，输出了多少，这两者之间的比例就是效率。由于用来测量投入产出，效率的概念可以用来衡量产出――投入的比例，因而经济学用之来作为衡量的标准。

　　从效率被引入到经济科学以后，我们自然而然地就用它来分析各种经济现象，我们也就把它当成了经济科学中的固有概念。后来，随着社会科学的逐步发展，经济学的分析手法被运用到其他各门学科的研究，效率的概念也被引入到法学领域，自从20世纪以来，效率越来越成为的法律的目标之一，经济学家开始在法学领域中扮演起重要的角色。由波斯纳和卡拉布雷西推动的法律经济学运动，已经成了法律中的“显学”。用法律经济学的手法分析税收制度，会让我们得到别样的结论。

　　法律经济学的基础是制度经济学，制度经济学认为制度对于效率的意义非同寻常，制度是追求交易成本最小化的结果，没有制度与有制度的效率截然不同，同样，制度不同则效率不同。制度经济学的创始人安德鲁•科斯认为，法律制度是信息工具，它传导关于其他当事人预期行为的信息，此外，法律制度易于为当事人整理记忆。这样一来，通过制度，人们行为的交易成本就会大大减低。西蒙也认为，法律制度环境就像我们的自然环境一样，它用可靠的、能理解的事件范式把我们包围起来，法律制度环境的稳定性和可预测性，使我们在知识及计算能力的限度内应付它[10]。用这样一种结论应运到具体的税法领域，我们可以说税收法律制度通过制定固定化的税收行为模式、界限及其准则，为当事人提供信息，并以此指导自己的行为，使自己的行为不确定性和风险性降至最低[11]。从而达到成本最小化的目的。

　　下面，我们看看“税收法定”作为一项制度是怎样在税务活动中减少着交易成本。

　　在税法领域里，税收效率原则所要求的是以最小的费用获得最大的税收税入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括行政效率和经济效率两个方面[12]。

　　税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。征税费用是征税机关在征税过程中发生的费用，包购办公硬件的费用和办公软件方面的费用，前者如办公设备、建筑等等，这些费用的减少与否是与“税收法定”没有多大关系的。但是在办公软件方面，即征纳制度方面，“税收法定”条件下可以为征纳行为提供预先的模式和准则，作为征纳行为的指导，从而大大提高征纳工作人员的效率。在无章可循或者朝令夕改的条件下，税务人员的工作效率将大打折扣。然后是在纳税费用方面。纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用，包括熟悉税务规则的成本，按税务规则进行纳税申报的成本，包购对自己需交税额计算的成本，还有需要征税而产生的心理成本等等。我们可以看出，在“税收法定”的条件下，由于税务规则已经通过公开的大家都知道的法律公布开了，人们用来熟悉税务规则的成本会较少，人们按规则进行纳税申报的成本也会降低，由于事先法律的规定，我们计算所需纳税额的成本也会同样减少，同样，由于有了确定的可预期的法律对税务规则进行规定，人们由于忧虑而带来不安从而带来的心理成本会大大减少。如果不是采取“税收法定”，而是经常通过税务行政性的命令或税务行政规章来制定税务规则，那我们上面所说的几方面的纳税成本都会很高，那样我们需要花很多时间来熟悉不断变化的税务规则，面对不确定经常变动的税务规则，我们会时常产生一种心理的不安而加大我们的心理成本。因此，“税收法定”可以大大减低人们税务中的征纳费用和纳税费用，从而提高税收的行政效率。
　　
　　税收的经济效率是指通过税收调控减轻对经济的消极的防碍，促进经济的发展。在这样一个要求下，理想的税收制度是对个人难得生产和消费皆无影响，做到税收中立。“税收法定”在内容上对这样一个要求也许无大的作用，因为“法定”下来的税收制度是有可能影响消费和生产的，但是，在同样内容规定的情况下，我们可以说形式上“法定”的制度比形式上变动的制度对经济的影响要小得多。时常变动的税收政策会给经济活动增加我们意想不到的成本。

　　这样分析下来，我们可以说效率是“税收法定”所体现的又一价值。

　　五、结语

　　“税收法定”的价值是多方面的，我们选取几个最为重要的视角进行分析。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。这多方面价值的蕴涵是“税收法定”原则在税收法治中之所以如此重要的原因，也因为如此，我们国家应当加紧“税收法定”的建设，从宪法到一般的税务法律，我们都应当对“税收法定”进行规定，从而推进我国的税收法治建设，进而推进我国的法治进程。

　　注释：

　 [1] [日] 中川一郎《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司，1993年版，第607页。

　 [2] 张守文《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。

　 [3] 同前引。

　 [4] 王哲《西方政治法律思想史》，北京大学出版社1988年版，第296－298页。

　 [5] 熊彼特《资本主义、社会主义和民主主义》，吴良健译，商务印书馆，1999年，第358页。

　 [6] [法] 孟德斯鸠《论法的精神》（上册），商务印书馆，1961年版，第154页。

　 [7] 高鸿钧《清华法治论衡》第一辑清华大学出版社，2000年，第85页。

　 [8] 高鸿钧《清华法治论衡》第一辑清华大学出版社 2000年，第108页。

　 [9] 法治的必含事项不止这几项，但是，从本文的视角出发来谈法治的要素，我们要从“税收法定”的内容去考虑，这样，我们就把“法律的权威性”“法律的确定性”当做我们论述焦点。

　 [10] (美)G.M.霍奇逊《现代制度重大经济学宣言》，北京大学出版社，1993年版，第174页。

　 [11] 刘大洪，廖建求《税法学的革命：法经济学分析》，载于刘剑文主编《财税法论丛》第3卷，2004年，第83页。

　 [12] 刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社，2004年版，第335页。

没找到您需要的？您可以发布法律咨询，我们的律师随时在线为您服务