税收强制执行权的正确行使

　　案情介绍：

　　原告：陈伟，万县刘家村农民，该村沙场的承包人。

　　被告：万县西口镇税务所

　　2001年11月 2日，万县西口镇税务所接到群众举报，反映该县西口镇刘家村农民陈伟在村里承包经营了一个沙场，没有进行税务登记也未缴纳过任何税款。西口镇税务所经查发现陈某采取不向税务机关申报纳税的手段，少缴税款3.8万元。据此，2001年11月27日税务所对陈伟作出追缴不申报缴纳的税款决定。该决定规定：(1)陈伟应当在15日内缴纳欠税款;(2)拟处不申报税款0.5倍的罚款，即1.9万元;(3)陈伟享有陈述、申辩的权利，并可以要求听证。陈伟接到决定后，在该期限内没有进行任何申辩，也没有提出听证的要求。但认为税务机关的罚款太多，拒绝缴纳税款及罚款。西口镇税务所于12月13日对陈伟实施了税收强制执行措施，将该沙场的一些设备拍卖获得价款2.8万元用于抵扣税款和罚款，但是由于该拍卖所得价款不足以支付应缴税款，滞纳金和罚款以及必要的费用(共计6.2万元，其中必要的费用为0.5万元)，因此2002年1月15号西口镇税务所通知该沙场的开户银行从其存款中扣除还差的税款、滞纳金和罚款及其相应费用3.4万元。2002年1月18号，陈某不服税务所的行政行为，向万县人民法院提起行政诉讼。

　　诉讼中，原告诉称：第一，西口镇税务所税款核定对象的认定存在错误，原告不应当是纳税义务人。为此，原告出具了2000年10月陈伟作为承包人和村长张国庆签订的承包经营合同，该合同的内容是：(1)刘家村为甲方，陈伟为乙方。甲方和乙方签订承包经营合同。(2)甲方和乙方的权利义务分别是，甲方将该村所有的沙场发包给乙方，提供原有的厂房场地、设备等给承包人继续使用，并承担企业应当缴纳的税金;乙方负责经营管理，每年向甲方上缴承包金额为3.6万元;(3)承包期限为两年，自2000年5月至2002年5月。原告认为，按照合同的规定，该村是各种税款的纳税人，而不是原告，西口镇税务所在核定纳税人的税款时，存在前提性的错误。原告没有在税务所确定的缴纳期限内缴纳税款是行政相对人行使自身合法权利的表现。因此，税务机关的强制执行实体上是错误的。第二，税务所的强制执行措施不仅仅在实体上不符合关于税收强制执行措施行使的条件，而且在程序上也不符合法律的规定。这些程序上的违法表现在，(1)税务所对原告行使的税收强制执行措施没有按照《税收征管法》第40条规定的程序由县级以上税务局局长批准，而是由该镇的税务分局批准。(2)税收强制执行措施行使涉及范围扩到大了原告所抚养家属的生活必需用品。(3)税务所执行税收强制执行措施时，执行人员只有一个办税人员，少于两人。(4)税务所没有出具税收强制执行的财产清单。西口镇税务所的强制执行措施严重影响了原告的生产经营，侵害了原告作为行政相对人的合法权益。根据《行政诉讼法》和《行政处罚法》的规定，请求法院认定镇税务所的强制执行措施在实体和程序上违法，撤销该税务机关的错误税收行政处罚，并请求法庭判处税务机关承担赔偿责任。

　　被告辩称：第一，税务所的税款核定对象不存在错误，原告及其所在的沙场就是纳税义务人。税务所核定谁是纳税义务人的依据是法律和相关的税收法律规定，而不是当事人之间自由意思的结果。在本案中，税务所确定原告是纳税人的依据是《中华人民共和国个人所得税》、《中华人民共和国营业税条例》等税法法律规定，而不是原告和刘家村之间的承包经营合同。按照我国的税收法律规定，原告及其所在的沙场是纳税义务人。首先，原告及其所在的沙场欠缴的税包括所得税和营业税等。《个人所得税法》第2条第3项规定，对企事业单位的承包经营、承租经营的所得应当缴纳个人所得税。原告陈伟是和刘家村之间承包合同的承包人，因此，就个人所得税，陈伟是法律规定的纳税义务人。就营业税来说，经税务所的调查，原告的沙场具有独立的经营权，在财务上也实行独立核算，原告作为承包人也根据签订的承包合同定期上缴承包费。因此，承包人即原告是法律规定的营业税的纳税人。其次，《税收征管法》第63条和第65条规定了纳税人偷、欠税的法律责任：税务机关有权追缴偷税人不缴的税款、滞纳金并处不缴税款百分之五十以上至五倍以下的罚款。总之，按照相关的法律规定，原告及其所在的沙场是法律上当然的纳税义务人，因此，税务所的行政处罚事实清楚、法律依据确凿，核定的纳税人不存在错误，税收强制执行措施具备了实体上的基础。第二，税务所的强制执行措施完全符合强制执行的条件和程序要求。税务机关实施税收强制执行措施的程序的法律条文依据是《税收征管法》第88条第3款，即“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出行政处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施或者申请人民法院强制执行。”而不是《税收征管法》第40条，即“从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施。”原告对于税务所的行政处罚，既不要求行政复议，又不要求行政诉讼，因此作出税务处罚决定的税务所有权权按照法律规定来行使税收强制执行权，并不要求县级的税务局局长作出批准。另外，税务所在强制执行措施实施过程中查封、拍卖的货物和商品并不是原告或者其抚养的家属必需的住房或者用品。查封、扣押的财产清单已经按照法定程序作出，但是由于客观原因没有送达到原告手中。因此总的来说，税务机关的税收强制执行措施在程序上符合法律规定，并不存在违法之处。第三，基于上述分析，税务机关请求法院作出对该税收行政处罚的确认判决，并驳回陈某的要求国家赔偿的错误诉求。

　　万县法院经过一审认为，税收法律关系中的纳税义务是具有法律效力的法律文件规定的义务。作为承包方的陈某和发包方之间的关于税款缴纳的约定是当事人之间的合意，不具有对抗作为公法意义的法律义务的效果，该承包合同关于税收缴纳义务承担的约定无效，不能成为陈某不缴纳税款的抗辩理由，因此，税务所的强制执行措施的对象是正确的。但是，西口镇税务所的强制执行措施在程序上存在不合理之处。按照《税收征管法》第40条的规定税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。西口镇税务所没有得到万县税务局局长的批准便自行实施了强制措施，这种行为显然不符合法律的规定;另外，陈伟的姐姐陈因虽然是成年人，但是由于身体残疾一直由陈伟抚养，属于《税收征管法》规定的所抚养的家属，税务所对陈因生活的必需用品没收，这种做法违反了法律关于税收强制执行措施不得及于纳税人、扣缴义务人、纳税大包人的个人及其所抚养的家属维持生活必需的住房何用品的规定。另外，该税务所实施税收强制执行措施时，扣押淘沙设备没有开具扣押清单，有些文书该由纳税人签收的没有由陈某签收。综合之，税务机关的税收强制执行措施的执行实体上合法，但是程序上存在违法之处，按照《行政诉讼法》第54条第2款的规定：“具体行政行为有下列情形之一的，判处撤销或者部分撤销，并可以判处被告重新作出具体行政行为：1.主要证据不足的2.适用法律、法规错误的3.违法法定程序的4.超越职权的5.滥用职权的。”2002年2月5日，法院作出判决：判处撤销该税务机关的行政处罚决定，被告应当按照合法的程序重新作出税收行政处罚。