行政处罚告知程序是指行政机关在作出行政处罚决定之前，应当向当事人告知作出行政处罚决定的事实、理由和依据，并告知当事人依法享有的权利，否则，行政处罚决定不能成立。行政处罚告知程序对于充分维护当事人自身权益，便于行政机关全面了解案情，从而公正公开地作出行政处罚决定具有重要意义。下面，笔者结合税务行政处罚实践，就税务行政处罚告知程序中常见的几个问题进行简要探讨。

　　一、关于告知机构和告知环节问题

　　根据行政处罚法的规定，税务行政处罚案件分为简易程序案件、一般程序案件和听证程序案件。对于简易程序案件税务机关一般当场作出处罚决定，其告知环节是很容易确定的，就是税务人员在作出当场处罚决定前当场告知。而对于一般程序案件和听证程序案件其告知程序应在哪一个环节作出呢?国家税务总局《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法(试行)》第四条规定，税务机关的调查机构对税务案件进行调查后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人，告知当事人作出处罚建议的事实、理由和依据，以及当事人依法享有的陈述、申辩或要求听证的权利。显然，根据上述办法，告知应在调查机构取证后完成，即税务机关对税务案件调查取证结束后，先行告知。换言之，告知机构为调查部门。但在税务实践中存在以下问题值得思考：

　　其一，如果调查机构对案件已调查终结，其作出的定性和提出的处罚建议经审理机构审理并完全采纳的，则根据《行政处罚法》第三十一条规定，由调查机构履行告知程序是完全合法合理的，此种情况即：告知在先，审理在后。

　　其二，如果调查机构对案件已调查终结，其作出的定性和提出的处罚建议经审理机构审理未完全采纳的，即审理机构改变了调查机构已告知当事人的处罚决定的事实、理由和依据，或虽未改变调查机构已告知当事人的处罚决定的事实、理由和依据，但加重了处罚的，则应由审理机构再次履行一次告知程序，此种情况即：审理在先，告知在后。这种再由审理机构履行一次告知程序的观点，笔者称之为行政处罚决定变更“二次告知论”。之所以要由审理机构履行第二次告知义务，理由是：第一，审理机构是在改变了调查机构的告知事项后作出《审理报告》的，该报告在提交税务机关负责人签批后，才作出《税务行政处罚决定》，这符合《行政处罚法》第三十一条有关行政机关在作出处罚决定前履行告知程序的规定;第二，告知程序的精神是保护当事人的合法权益，给当事人针对发现的问题以陈述申辩的机会，而当事人的陈述申辩的功效完全取决于行政机关告知当事人的违法事实、处罚理由和依据，如果行政机关基于一个未告知当事人的违法事实、处罚理由和依据而作出一项处罚决定，等于变相剥夺了当事人享有的陈述申辩权，使其形同虚设。例如，调查机构在调查纳税人未按规定期限办理税务登记违法行为后，告知了纳税人违法事实、理由及拟作出处罚决定后，审理机构在审理过程中发现纳税人还有未按规定期限办理纳税申报的情形，因此决定除对未按规定办理税务登记进行罚款外，还准备同时对纳税人未按规定期限办理纳税申报行为进行罚款，如果这时未告知纳税人未按规定期限办理纳税申报的违法事实、处罚理由及依据，那么，根据《行政处罚法》规定，该行政处罚决定将不能成立;第三，加重行政处罚实际上是增加了当事人的不利负担，虽然审理机构加重处罚可能是基于调查机构行政处罚裁量不当造成的，但如果此时未履行告知程序，会使当事人觉得由于先前向调查机构陈述申辩意见后，税务机关在实施“报复”而加重了对自己的处罚，所以，从维护相对人的权益和树立文明执法形象角度出发，应由审理机构再次履行告知程序，给当事人以申辩机会。