在2000年以前，合伙企业在我国具有独立的纳税主体的资格，合伙企业应为其从事生产经营所产生的收益缴纳企业所得税。因此，M企业负有缴纳企业所得税的义务。依税收债权债务关系理论，这种纳税义务实际上是企业向国家承担的税收债务。根据合伙企业的相关规定，合伙企业财产不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。那么，债权人可以直接向合伙企业主张债权实现，也可以向各合伙人要求清偿债务。那么税务机关作为税收债权人，是否可以依此规定向各合伙人主张债权，直接向甲、乙和丙的部分或全部要求清偿该笔税款，则不无疑问。

　　税收法律主义要求税收要素由法律作出明确的规定，税收债权仅于各种税收要素满足时成立。因此，税收债权具有法定性。税收债权的法定性决定了税收债务人的确定性和不可变更性。在企业所得税法上，合伙企业具有独立的纳税主体资格，其所承担的税收债务应由其所取得的收益进行缴纳，而不能由合伙人代为清偿。另一方面，2000年以前我国对合伙企业实行双重纳税模式，即合伙企业就其取得的收入缴纳企业所得税，而合伙人为其分配所得的利润缴纳个人所得税。如果合伙企业的税款必须由合伙人承担，则必然造成双重征税，违背公平税负的原则。

　　根据国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》和财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以下损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。按照这一规定，合伙企业不再具有企业所得税的纳税主体资格，而由合伙人缴纳个人所得税。L企业正是基于此拒绝缴纳税款的。

　　根据这一规定，合伙企业在所得税法上的纳税主体资格发生了较大的变化。合伙企业不再作为企业所得税的纳税人缴纳企业所得税而由合伙人按其所取得的利润缴纳个人所得税，这避免了原先双重征税模式下的经济性重复征税，也使合伙企业在税法秩序中主体资格与民法秩序中保持了一致。那么，在该规定实施后，税务机关是否就2000年以前成立的税收债权要求L企业缴纳税款，即L企业是否有权基于合伙企业纳税主体资格的消灭而拒绝缴纳已成立的税款，则是解决本案的关键所在。

　　法律的溯及效力有从新、从旧、从新兼从轻、从旧兼从轻等原则的适用，基于维护人民对法律的信赖的考虑，一般均规定法无溯及力，即法律有从新或从新兼从轻原则的适用。税法的不溯及适用是税收法律主义保持法律的安定性和适用的可预测性的必然要求，新制定的税法不应溯及适用而改变原税法所形成的税收秩序，从而维持原有税法秩序的稳定性。这也是税法平等适用的要求。税法的修订往往对纳税人的纳税义务产生影响，如新税法溯及适用，则在纳税人之间可能形成法律适用上的不平等，进而影响其税收负担，这即违背了税收平等原则和量能课税原则。因此，税法不应具有溯及力，新制定的税法只对其实施后发生的应税事实发生法律效力。在财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》并未对此作出特殊的规定，应认为此一规定并无溯及效力，仅对其实施后的合伙企业的纳税主体资格产生影响。

　　因此，在本案中，M企业的企业所得税的纳税义务成立于1996年，此时M企业具有纳税主体资格，应按时缴纳税款，只是由于双方的疏忽而导致该笔税款未缴纳入库。2000年税务机关向L企业请求偿还该税收债务不过是行使已成立的税收债权，应适用2000年以前实施的法律规范，不受新的税法规范的影响。故L企业仍有义务缴纳该笔税款。

　　四、关于本案的结论

　　本案中争议的焦点在于税务机关消极的不作为行为是否将对其征税权的行使产生某种限制。我国税收征管法虽并无对征税权失效的明确的规定，但三年的追缴期限对征税权亦形成了一定的制约。就本案来说，尽管税务机关未行使征税权经过了相当长的时间，但由于权利行使之时仍在三年的追缴期限内，故M企业的纳税义务仍未消灭。L企业则作为M企业变更后的组织，应承受该纳税义务，应按时缴纳该税款。