一、税收管辖权与国际双重征税原因

　　税收管辖权是指一国政府行使的征税权力。它是一个国家主权的重要组成部分。对这个权力，国际上没有统一的规定，各国所确定的税收管辖权一般有两种：一种是按属地原则确立的税收管辖权，即凡是发生在本国领土内的收入来源，无论是本国的还是外国企业或居民的都要征税。反之，对来源于国外的收入则不征税。另一种是按属人原则确立的税收管辖权，称为居民(公民)或居住国管辖权，即凡是属于本国的公民或居住在本国的居民，其收入无论来自国内国外，都要征税。反之，对非居民或非公民则不征税。

　　不同的税收管辖权，对不同经济条件的财产权利益有着不同的影响。在当今世界上，绝大多数国家为了维护本国的财权利益，都同时实行两种税收管辖权，但维护的侧重点有所不同。一般来说，发展中国家强调地域管辖权，因发展中国家到国外投资的少，而国外到本国投资的多。因而强调地域管辖权，可以维护这些国家的经济利益和主权。发达国家资本输出较多，资本来自国外的所得也较多，因此，强调居民(公民)管辖权对他们是有利的。当然出于国际对等原则，发展中国家在强调地域管辖权的同时还实行居民(公民)管辖权;发达国家在强调居民(公民)管辖权的同时，也实行地域管辖权。

　　国际双重征税是指两个或两个以上的国家，对同一跨国纳税人的同一项跨国所得进行重复的课税。之所以产生双重征税是由于当今世界上大多数国家都同时行使两种税收管辖权的结果。当两种税收管辖权同时实行于某一跨国纳税人的所得时，就产生了征税权力的交叉。比如，一个美国人长期在中国从事生产经营，其收入有从中国取得的部分，也有从美国取得的部分。中国政府可以根据地域管辖权对从中国取得的收入进行课税，也可以根据他长期居住在中国利用居民管辖权对他在美国的收入进行课税。而美国政府也可以用类似的理由对他在中国和美国的收入进行课税。这样，这个美国人就负担了双重税负。双重税负的产生，导致一系列消极后果：从微观看，刺激了避税活动，减少了投资人再投资能力，削弱了纳税人在生产经营中的地位等等。从宏观上看，它阻碍了国际间资金、技术、文化等的交流，阻碍了各国经济的合作与发展，也不利于发展中国家的经济开发。因此，消除国际间双重征税是跨国纳税人和当局共同的课题。

　　二、免税法

　　免税法又称豁免法，是避免国际重复征税的基本方法之一。这种方法是采用综合所得税制(这是一种将纳税人的所得收入汇总统一征税的一种制度)的国家或行施居民居住管辖权的国家对本国法人、自然人，在国外因从事投资、经营活动而取得的收入予以免税，避免对本国纳税人的国外收入重复征税。免税范围一般有两方面内容：一是本国纳税人的国外收入部分;二是本国纳税人在国外收入的汇回部分。实行免税法的国家在实行这一方法时往往带有一些附加条件。如居民在国外的纳税后收入要全部汇回国，否则不可享受税收优惠待遇等。免税法一般是一国政府为鼓励本国资本输出或其他目的而采取的一种避免双重课税的方法。对跨国避税人来说，这种方法是其从低税区、避税地获取收入自愿汇回本国，而又可享受免除国内税的重要途径。因为在采用这种方法的国家里，国外收入凡已经经过税收处理(包括国外免税及各种税收优惠处理)，本国政府一律视同在国外已纳税而采取国内税免除的做法。

　　免税方法分“全额豁免”和“累进豁免”两种。“全额豁免”是指一国政府在向本国纳税人征税时，将其来自于有税的国家所得从其总所得中扣除，仅对其国内所得和某些不能豁免的国外所得征税。由于“全额豁免”的口径太大，免税额过多，因此多数国家不使用或不经常使用“全额豁免”，而改实行“累进豁免”方法。“累进豁免”是指实行累进税制国家(绝大多数国家都实行累进税制)为鼓励本国企业和个人到国外从事各种经济及经营活动，对本国纳税人的国内、国外所得进行汇总，得出纳税人的总所得部分，以总所得适用税率乘以纳税人的国内所得部分(即从总所得中扣除国外所得部分)，从而达到对国外所得部分的豁免。下面举例说明：

　　假设某国居民一年内取得收入10000元，其居住国实行累进税率。与10000元相适应的税率为40%。在该居民这1 0000元收入中，有8000元是在国内取得的，2000元是在国外取得的。当该国对纳税人来自国外的2000元收入实行“累进豁免”时，其计算方法是：

　　纳税人总所得：8000+2000=10000(元)

　　10000元适用的税率为40%，其应纳税额为：

　　10000×40%=4000(元)

　　实行“累进豁免”，用国内收入乘以40%税率;

　　即：8000×40%=3200(元)

　　豁免额为：4000-3200=800(元)

　　如果该居民在国外获得的2000元收入是已纳过税的净所得，即他在国外的实际收入多于2000元，比如是2500元，收入来源国的适应率为20%，税款为 500元(2500×20%)，那么该居民便可以从本国的“累进豁免”中获得300元的税收好处(800元-500元)。如果该居民的海外收入来自“避税地”或低税区，那么他在海外2500元收入会有更多的机会和可能躲避国内纳税义务，甚至全部豁免额都归纳税者本人。

　　三、抵免法

　　抵免法是当今国际上最为流行的避免国际重复征税的方法。实行抵免法的国家在向本国居民或公民征收所得税时，准许他们将在国外已向外国政府缴纳的所得税税额，从应向本国缴纳的所得税税额中扣除，以达到避免重复课税的目的。由于抵免法的实质是使本国跨国纳税人仍按本国标准税率纳税(只有当本国纳税人的外国收入所纳外国税收标准超过本国税率标准时才免于征税)，因此给跨国避税带来一定困难。但是这并不是说在实行抵免法的国家里，跨国避税不可能，而是要求在这种情况下运用一些技巧和提高操作水平。这种技巧和水平的提高主要在收入来源地进行。

　　抵免法一般分直接抵免和间接抵免两种。

　　(一)直接抵免

　　直接抵免适用于自然人和同一法人中的总公司与分公司。自然人作为国外所得的纳税人，在向本国政府缴纳税款时，政府允许其将国外所得已纳税部分扣除，直接抵免在国外的已纳税额。总公司与分公司属同一法人的内部税收抵免是指：居住国的某家总公司与其本国外的分公司在法律上同属一个法人和同一纳税人。分公司在国外所纳的所得税款视同总公司缴纳的税款，居住国政府允许总公司就其分公司在国外缴纳的所得税额，从总公司应向本国缴纳的税款总额中扣除。

　　直接抵免分全额抵免和普通抵免及补足差额抵免三种方法。

　　1.全额抵免

　　所谓全额抵免是指居住国政府将居民的国内、国外所得汇总计算，允许居民将其向外国政府缴纳的所税税税额在应向本国缴纳的所得税中全部扣除。

　　例如，某居民一年内共获得50000元收入，其中从居住国获得40000元，在国外获得10000元，国外适用税率为30%，居住国税率也为30%。居住国允许居民将在国外已纳缴款从应向本国缴纳税款总额中扣除，于是：

　　居民总所得应纳本国税额：50000×30%=15000(元)

　　居民在国外收入来源国所纳税额为：10000×30%=3000(元)

　　居住国实收税额：15000-3000=12000(元)

　　纳税人实纳税额：12000+3000=15000(元)

　　居住国实行全额抵免，放弃对纳税人国外收入10000元的征税权力，即放弃 3000元税收收入。

　　2.普通抵免

　　普通抵免是居住国将本国居民的国内、国外所得汇总计算，允许居民将其已向外国缴纳的所得税税额在应向本国缴纳的税额中抵免。但在当外国所得税税率高于本国税率时，税率抵免额不得超过国外所得额按照本国税率计算的应纳税额。仍以上述为例，只是假设外国税率不是30%，而是40%，于是得出：

　　居民总所得应纳本国税额：50000×30%=15000(元)

　　居民在国外收入来源国所纳税额为：10000×40%=4000(元)

　　居民实纳税额：40000×30%+10000×40%=16000(元)

　　国外收入按国外税率和本国税率计算的差额是：

　　10000×40%-10000×30%=1000(元)

　　居住国实行普通抵免，放弃税额3000元。

　　居住国不能抵免的税额为1000元。

　　3.补足差额抵免

　　这种抵免方法是指一国政府在向本国居民或公民征税时，允许将其在国外已纳税额从其应向本国纳税总额中扣除。在国外税率低于本国税率的情况下，居住国政府往往采取补足差额抵免方法，即只对该居民或公民在国外已纳税额部分实行抵免。国外实纳税额低于按国内税率计算的税额，差额部分要如数上缴居住国政府。我们仍以上述例子加以说明，并假设国外所得税率为20%，于是得出：

　　居民全部所得应向居住国缴纳的税额为：50000×30%=15000(元)

　　居民在居住国所得收入应纳税额为：40000×30%=12000(元)

　　居民在国外收入来源国应纳税额为：10000×20%=2000(元)

　　居民因国内外税率不同使其国外收入纳税差额为：

　　10000×30%-10000×20%=1000(元)

　　居民向居住国实纳税额为：12000+1000=13000(元)

　　居住国放弃税收额为2000元。

　　从上述例子中，不难发现，全额抵免和补足差额抵免基本上消除了国际重复征税，而普通抵免只是在一定程度上起了缓和重复课税的作用。对跨国避税者来说，熟悉和掌握直接抵免的具体作法有助于计算和测度其可躲避国内税负的程度。一般来说，到国际上投资常常会遇到这样的问题，即吸引外来投资的国家，对外国投资和从事各种经营活动的企业和个人所规定的名义税率和实际税负之间，总是存在这样或那样的差距。这种差异有制度上的因素造成的。比如政府提供的各种税收优惠和鼓励;有执行管理造成的差异，形成收入来源国税收制度上的漏洞和缺陷，利用这些漏洞和缺陷就成了跨国纳税人避税可利用条件。然后再根据纳税人母国对国内纳税人海外纳税抵免方法完成避税的最终步骤。事实上，直接抵免方法已把能实现避税的关键问题明确地显示出来，即在母国实行直接抵免的情况下，纳税人在国外的纳税活动是其能否避税的核心所在。

　　(二)间接抵免

　　间接抵免是指本国政府在征税时，允许本国母公司将其从国外子公司取得的已纳过税的股息收入，从应向本国政府缴纳的税款中扣除。这是因为，居住国母公司与其国外子公司并非同一经济实体，而是两个独立的法人。居住国公司在本国缴纳所得税款时，不能把其国外子公司的所得并入母公司总所得内计算，母公司所能计算的只是它作为国外子公司的股东所取得的股息，还原为从子公司取得所得的部分。还原公司为：

　　还原所得：母公司所得股息+国外子公司所得税×母公司股息÷国外子公司纳税后的所得，由于居住国母公司不能把国外子公司的所得全部并入自己的总所得内计算，因此它不能把国外子公司缴纳的国外所得税税款全部从本身应缴纳所得税额内直接进行抵免。母公司所能抵免的，只是按照这取得的股息占国外子公司纳税后净所得的比例，推算出母公司承担的国外子公司所得税额。

　　母公司所承担的国外子公司所得税税额为：

　　国外子公司所得税×母公司所得的股息/国外子公司纳税后的所得

　　或者母公司所承担的国外子公司所得税额为：

　　国外子公司所得税×母公司从子公司取得的股息/(1-国外子公司所得税税率)

　　在运用这两个公式时，如果母公司承担的国外子公司的所得税没有超过抵免限额，可以从母公司应纳税中进行抵免。下面举例说明间接抵免的计算方法。

　　假设一个美国公司在国内没有所得，但从其国外子公司获得股息收入100万美元，在扣除向外国政府缴纳预提税15万美元之后，净收入为55万美元。该公司要向美国政府缴纳税率为50%的所得税款。若国外子公司所得税应为40%，那么在直接抵免的情况下就是下面这样的结果：

　　外国所得来源： 100万美元

　　在美国的纳税义务：(100×50%) 50万美元

　　减去外国税收直接抵免： 15万美元

　　应付美国税款：(50-15)万 35万美元

　　但是在实行间接抵免情况下，结果就大不一样。

　　外国股息所得按外国税率还原：100÷(1-40%)=166.70(万美元)

　　在美国应纳税额：166×50%=83.35(万美元)

　　间接抵免额。166.70×40%=66.40(万美元)

　　直接抵免额： 15万美元

　　美国公司应向本国纳税：83.0-(66.70+15)：1.7(万美元)

　　可见，在仅有直接抵免情况下，该美国公司要向本国政府缴纳35万美元税款，而在间接抵免的情况下，该公司只须向本国缴纳1.7万美元的税款。这对跨国纳税人来说，间接抵免和避税效果已基本趋于一致，如跨国纳税人没有更多的途径和方法实现更彻底的避税，间接抵免已对其产生了最大的避税效益。当然，实行间接抵免并非是无条件的。相反，许多国家在实行间接抵免时往往要附带一些条件。这些条件主要是：(1)要求本国公司至少直接或间接地控制着被投资的国外公司一定比例的股份。(2)国外子公司必须从事母公司所在国认为是积极性的经营活动，否则难以享受间接抵免待遇。(3)要求抵免的外国税种必须相当于母公司的所得税。不难发现，这些条件对跨国纳税人来说并不算苛刻，在正常情况下应当是不难实现的。

　　值得强调的是，间接抵免不仅适用于母公司从国外子公司取得的股息收入，而且也适用于子公司从国外子公司取得股息收入。依此类推，为解决子公司以下各层公司的国际重复征税，产生了多层次的间接抵免方法，这些方法与上述母公司与子公司之间税收抵免方法基本相同。

　　(三)综合限额抵免与分国限额抵免

　　综合限额抵免与分国限额抵免属于抵免法中的组成部分，但是由于着眼点和其内容上的差异，我们在此单独论述。

　　从事跨国经济活动的纳税人有时会同时从几个国家获得收入，因此同时向这些国家履行纳税义务。在这种情况下，如何计算抵免限额对纳税人来说事关重大。抵免限额一般是指某国政府对本国跨国纳税人在国外所纳税款允许抵免的最高限额度。抵免限额有综合限额抵免和分国限额抵免两种。

　　综合限额抵免是指把几个在居住国的所有所得加在一起计算出一个统一的限额。如果跨国纳税人在某国取得的收入超过它应分摊的限额，而从另一个国家取得的收入低于应分摊的限额，两相抵消可以避免分别计算的不利结果。综合抵免限额的计算公式是：

　　抵免限额=应纳所得税总额×(纳税人在其他各国的所得合计额/纳税人来自本国和其他各国所得总额)

　　由于综合限额抵免可以把跨国纳税人在外国纳税高于或者低于居住国税率的差额拉平，从而为跨国避税创造一些有利的条件。

　　分国限额法是按照纳税人来自每一个非居民居住国取得的所得分别计算抵免限额。这种方法对纳税人实际缴纳的非居住国税款高于本国抵免限额的超过部分不予承认，低于限额的，要按居住国税率补缴。分国限额抵免公式是：

　　抵免额=纳税人全部所得的本国税额×(来自某一国所得/来自本国和所有外国的所得)

　　采用分国限额抵免方法的特点是，跨国纳税人在这个国家有所得，而在另一个国家没有所得或亏损的情况下，不会产生盈亏相抵现象。

　　下面就举例说明综合限额抵免和分国限额抵免方法产生的差异：

　　例如居住国甲国某公司一年应纳税所得额为1000万美元，所得税税率为 50%。该公司设在非居住国乙国和丙国的公司各有应纳税所得额100万美元，乙国税率为60%，丙国税率为40%。

　　按综合限额法计算，将乙、丙两国所得合并，则该公司来源于非居住国的应税所得额为200万美元(100万+100万)，抵免前应纳居住国税款为600万美元(1200万×50%)代人综合限额抵免公式：

　　抵免限额=600万美元×200万美元/1200万美元=100万美元

　　按分国限额抵免法计算，乙、丙两国税收抵免额都是50万美元，在乙国缴纳的60万美元税款大于50万美元，有10万美元得不到抵免，在丙国已纳税款 40万美元，小于50万美元。除全部抵免外，还应向甲国补缴10万美元。结果，非居住国税收抵免额为90万美元。这个例子表明，采用不同抵免限额方法对纳税人的影响是很大的，在综合限额抵免的情况下，该纳税人在乙、丙两国实纳税额为100万美元，居住国抵免限额也为100万美元。而在分国限额抵免下，纳税人在乙、丙两国共纳税款100万美元，居住国只能抵免90万美元，还要对纳税人从丙国取得的收入补征10万美元。这样，里里外外计算的结果是，纳税人从乙、丙两国取得的200万美元收入实纳税款110万美元，居住在这种条件下，分国限额抵免对纳税不利。

　　但是，如果纳税人在丙国亏损50万美元，情况就大大改变了，这时采用综合限额抵免只能抵消25万美元的税款，即： (100-50)/[100+(100-50)]×525=175(万美元)

　　如果采用分国限额抵免法，乙国100万美元收入可抵免50万美元税款，丙国抵免限额为零。乙、丙两国共抵免50万美元，这就比采用综合限额抵免法有利，纳税人可以得到较多的抵免额。

　　上述分析表明，对跨国纳税人来讲，采用什么样的限额抵税法以及怎样确定其各国所得的结构(包括在各国工作程序)，对其实现有限避税和最大限度的避税都有好处。

　　四、扣除法

　　扣除法是一个国家(特别是行使居民管辖权的国家)对其居民来自世界范围的所得征税时，允许居民将已向外国政府缴纳的所得税额作为费用在应税总得中予以扣除，税后余额汇入本国所得依本国适用税率纳税。以扣除法避免国际重复征税的效果并不理想，因为居民在国外的实际净收入是已经纳过税的税后收入，按理讲这部分收入不该再征税，否则就构成了一笔所得两次纳税。从这个意义上讲，扣除法仅仅是缓和了重复征税的程度。尽管扣除法对跨国纳税人有一定吸引力，即将国外已纳税款作为费用扣除本身，意味着费用范围的扩大。但是终究海外费用的总额不可能超过其海外总收入额，因此这种方法对跨国避税是不适宜的。

　　五、减免法

　　这是一种允许本国跨国纳税人已纳外国所得税的国外收入按低于本国的正常税率纳税即按特别优惠税率征收国内税的方法。这种方法的特点是，跨国纳税人在国外经过税收处理的收入所得汇回本国后，本国政府再以比本国正常税率低的标准向其再次征税。例如比利时国内几种所得税的特别优惠税率是它正常税率的1/5。这种方法对跨国纳税人来说是一种有条件的避税途径。所谓有条件是指当跨国纳税人海外所得来源国税率明显低于本国，纳税者可以获得实际纳税少于母国同等收入的纳税金额。例如跨国纳税人甲从A国获得100万美元的收入，A国所得税税率为30%。纳税人甲所在母国的适用税率为50%，它对本国跨国纳税人国外收入汇回部分按10%特别优惠税率征收，那么该纳税人获得的部分避税金额就是：

　　纳税人甲在A国实际纳税额：100×30%=30(万美元)

　　纳税人甲在母国应纳税额：100×50%=50(万美元)

　　纳税人甲按母国优惠税率实纳税额为：100×10%=10(万美元)

　　纳税人甲共实纳税额：30+10=40(万美元)

　　躲避的纳税金额：50-40=10(万美元)

　　六、缓缴法

　　顾名思义，缓缴法就是税款可以推迟缴纳。不过在避免国际重复课税过程中，缓缴法是指国外子公司或其他跨国公司从国外取得的利润所得在未汇回本国之前，不在本国纳税。这种方法常常是跨国避税者喜爱的方法。在实施这种方法的情况下，跨国纳税者可以长期将其海外收入所得保留在海外，甚至永远不汇回母国。这样就可以不履行缴纳国内税收的义务。特别是当纳税人海外收入来自国际“避税地”和自由港及其他低税国家时，这种方法产生的避税效果尤为明显。

　　以上介绍的是避免国际重复征税的单方面措施，现在来看看避免国际重复征税的双方面(或多方面)措施。

　　七、双边措施避免双重征税方法

　　(一)税收协定办法

　　税收协定又称税收条约，它是两国间(或多国间)通过谈判，协商所达成的。目的是促进相互之间的经济合作与贸易发展，避免税收管辖权的交叉或重叠所造成的双重课税。税收协定主要表现为缔约国一方同意把某些特定收入的税收管辖权，全部让给缔约国另一方，本国对这种特定收入不征税，从而避免重复征税。譬如《中美税收协定》中规定，经营团体的常设机构在中国的利润由中国征税，美国放弃对这笔收入的税收管辖权。类似这样的税收协定目前全世界已有600多个。我国迄今为止已和美国、日本、法国、丹麦、比利时等十几个国家签订了这种税收协定。对跨国纳税人来说，这样的税收协定的最大好处是可能帮助其免受双重征税，它比单方面豁免或抵免等措施更有保障，因为与纳税人相关的国家都保证不对其重复征税。但是在签有税收协定情况下，跨国纳税人想要更多地躲避纳税义务就会相对困难一些。从我国与其他一些国家签订的《双边税收协定》来看，缔约国双方都对各自的管辖权限作了明确的划分。就一般情况而言，跨国纳税人很难逃出这些权限的制约。当然任何事也没有绝对意义上的行或不行，它还取决于具体情况和条件。本章前面曾指出在我国与其他国家签订的税收协定中，常设机构条款的内容很大程度上可以用来更多地躲避跨国纳税义务。此外还有其他一些条款内容在某一特定情况下可为纳税者避税所采用。读者若有兴趣，可以阅读我国与一些国家签订的双边税收协定等汇编(均由中国财经出版社出版)。

　　(二)缔约国双方从轻征税法

　　这种方法是缔约国双方对同一纳税人的同一笔跨国所得实行从轻税率待遇，减轻纳税人负担的措施。例如股息来源国同意降低适用于非居民的股息预提所得税税率。而居住国则同意对纳税人在股息来源国缴纳的税款予以抵免或实行减免优待。这样，既可以保证两国都行使税收管理权，又可减少或消除重复征税给纳税人带来的过重负担。

　　(三)税收的饶让

　　税收饶让是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，同样给予抵免待遇，不再按本国规定的税率补征。税收饶让也称税收饶让抵免，它实际上是税收抵免的延伸。税收饶让是发达国家与发展中国家之间在签订税收协定时，需要明确的一个重要问题。发展中国家为了吸引外资一般都在税收上给予减免优惠待遇。但是，如果发达国家不给予税收饶让，而只按一般的税收抵免方法来处理，则纳税人不会从减免税中得到这部分好处，这部分好处会转化为发达国家的国库收入。因此，发展中国家为了使税收减免能够起到吸引外资的目的，在与发达国家签订税收协定时，必然提出税收饶让的要求。目前许多发达国家为了搞好与发展中国家的经济关系和鼓励资本输出，也同意税收饶让。同样也有的国家担心资本和技术的大量外流，会影响本国经济的发展和减少财政收入而反对税收饶让。