一、税务稽查执法风险的概念评析

　　什么是税务稽查风险，当前尚没有一个权威的、统一的定论。因为税务机关对税务稽查风险的认识还远远不够，所以在对其表述上便存在了诸多的不一致。以至于连税务稽查风险的定义，学界都不统一。导致这一现象出现的原因可能在于对税务稽查执法风险内涵认识上存在着一定的偏差②。

　　(一)当前几种最具代表性的定义

　　定义1：税务稽查执法风险是税务稽查机关及其所属的稽查人员在税务稽查实施过程中，由于故意或过失发表了错误的稽查意见，或采取了不正确的执法行为，从而造成承担责任的可能性。

　　定义2：税务稽查执法风险系指税务稽查部门在税务稽查工作过程中，因为稽查人员的过错或过失，造成稽查相对人的合法权益受到侵害，或因其渎职舞弊行为而有被行政执法过错责任追究和司法追究的可能。

　　定义3：税务稽查执法风险，是税务机关及其工作人员在税务检查过程中，因执法不当而可能承担的责任和发生的危险。

　　(二)对上述几种定义的简要评述

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第十一条规定：税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离，相互制约。《税务稽查工作规程》(以下简称《工作规程》)第二条第一款规定：税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。据此，税务稽查执法风险承担的主体应为税务机关，税务稽查是税务检查的特定称谓，并非税务稽查机关的特权。故定义1、定义2中的主体表述不全，其仅表述税务稽查的主体为税务稽查机关(部门)，内涵较税务机关要小得多。其中定义2仅表明了承担执法风险的主体为税务稽查人员，且没有明确承担责任的形式还应包括民事责任，这是不全面的。因为根据《国家赔偿法》的规定，违法行政致使行政管理相对人合法权益造成损害的，行政机关为赔偿义务机关。而赔偿责任应属民事责任之一。另外，《国家赔偿法》第十四条第一款规定：赔偿义务机关赔偿损失后，应当责令有故意或重大过失的工作人员或受委托的组织或者个人承担部分或者全部赔偿费用。可见执法人员也承担间接赔偿的民事责任。定义3强调了税务稽查实施过程中发生的危险，实际上是指在税收执法过程中执法人员可能遭受到的人身伤害危险，这是否也是执法风险，笔者认为值得商榷。因执法风险一般指行政机关或其他机关及人员因执法过错(失)而承担的法律责任。至于可能发生的人身伤害危险，基本存在于绝大部分的社会活动中，因而不应视为执法风险之一。尽管我们通常所说的抗税，采取暴力手段和威胁方式是纳税人或扣缴义务人必须采取的外在表现形式。但抗税在税务执法现实中是很少发生的。在税务稽查中也就更少发生了。税收是自由的成本，权力的代价，文明社会理论上不存在抗税现象。抗税现象的存在，其主要原因在于税收法律制度自身，例如税法本身的合法性、公平公正性问题，征税者是否系真正的民选政府等等。就我国目前情况来看，抗税也是偶然中的偶然。将这种在税务稽查中极少发生的结果而概括为税务稽查执法风险，这是不恰当的。再说税务稽查只是对纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣缴义务的一种监督而非与之直接对抗。并且随着社会的进步，纳税人自觉履行纳税义务最终将会成为社会文明的标识之一。故将人身伤害危险纳入税务稽查执法风险之中是不妥的。